視同銷售行為賬務處理的探討

［摘 要］ 在新會計準則下，對于視同銷售行為，會計實務該如何處理？本文從收入原則、提高會計信息的相關性、防止盈余管理等方面對此給予了分析，并提出了全新的見解。

［關鍵詞］ 視同銷售行為；賬務處理；探討

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）15-0055-03

從2006年發布的《企業會計準則第14號——收入》來看，除了帶有融資性質（長期應收款）的銷售業務外，銷售商品收入的確認基本上沒有變化，所以視同銷售行為業務的賬務處理應該沒有懸念。但在財政部會計資格評價中心2007年編寫的《初級會計實務》及《中級會計實務》、中國注冊會計師協會編寫的《2007年注冊會計師全國統一考試指定輔導教材——會計》這3本書中，對視同銷售行為業務的賬務處理的規定和方法卻出現了矛盾。

在新企業會計準則下，對于視同銷售行為，上市公司會計實務究竟該如何處理？筆者擬就此進行較為詳細的分析，并初步提出自己的看法。

一、 什么是“視同銷售貨物行為”

所謂增值稅視同銷售貨物的行為，是指按照財務會計制度規定，不屬于銷售，而按照稅法的有關規定，應當計算繳納稅款的行為。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規定，單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：

（1）將貨物交付他人代銷；

（2）銷售代銷貨物；

（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外；

（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；

（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；

（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；

（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；

（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

上述8種行為確定為視同銷售貨物行為，均要征收增值稅。其確定的目的有兩個：一是保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致因發生上述行為而造成稅款抵扣環節的中斷；二是避免因發生上述行為而造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，防止出現企業以上述行為逃避納稅的現象。另外，視同銷售貨物行為不但涉及增值稅，還涉及企業所得稅。正是因為財務會計制度與稅法對上述行為規定的不一致，才使得視同銷售貨物行為在會計處理上容易出現這樣或那樣的錯誤做法，影響稅額計算的正確性。

二、“視同銷售貨物行為的會計處理”需解決的主要問題

對于視同銷售貨物的行為，在會計處理上需要解決以下兩個問題：

（一）視同銷售貨物行為是否作為主營業務收入核算

由于視同銷售貨物行為從財務會計的觀點上來看，不屬于銷售，故不應當作為主營業務收入核算。但如果不作為主營業務收入核算，在計算應納企業所得稅時，又會涉及應稅所得額調整問題。因此，在理論上就有兩種觀點、兩種做法：一是按正常的銷售程序核算，即按售價計入主營業務收入并計提銷項稅額，再按成本結轉主營業務成本；另一種是不通過“主營業務收入”賬戶核算，直接按成本結轉，同時按售價計算增值稅銷項稅額。

（二）視同銷售貨物行為的應交增值稅稅額的處理

即視同銷售貨物行為計算出的應交增值稅稅額，是作為“銷項稅額”還是作為“進項稅額轉出”處理的問題。由于視同銷售貨物行為在發生時必須按規定開具增值稅專用發票，而增值稅專用發票上記載的稅額為銷項稅額，這與一般的進項稅額轉出的意義是不同的，為了便于增值稅征收管理，應將其作為“銷項稅額”處理。

本文主要以《增值稅暫行條例實施細則》中規定的上述（4）~（8）項行為，即將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目，將自產或委托加工或購買的貨物作為投資，將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費等視同銷售行為，如將自產的產品用于非應稅項目（在建工程）為例進行討論。

三、新會計準則中的“視同銷售貨物”業務賬務處理的對比分析

以將自產的產品用于在建工程為例。在2007年的會計初級、中級資格考試指定用書（財政部會計資格評價中心編）及中國注冊會計師協會編寫的2007年注冊會計師全國統一考試指定輔導教材會計中，對視同銷售的會計處理出現了不一致，有兩種處理方法，詳細介紹如下：

1. 不作為銷售處理，按成本價減少庫存商品（或材料），按計稅價格計算稅金；同時相應將前二者之和記入在建工程等對應科目

（1）《注冊會計師考試指定輔導教材——會計》中的規定及處理（原書第217頁)。

按照增值稅暫行條例實施細則的規定，對企業將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費等行為，視同銷售貨物，需要計算繳納增值稅。對于稅法上某些視同銷售的行為，如對外投資，從會計角度看不屬于銷售行為，企業不會由于對外投資而取得銷售收入，增加現金流量。因此，會計核算不作為銷售處理，按成本轉賬。但是，無論會計上是否作銷售處理，只要稅法上規定需要交納增值稅的，應當計算繳納增值稅銷項稅額，并記入“應交稅費---應交增值稅”科目中的“銷項稅額”專欄。

[例1-1]甲公司為增值稅一般納稅人，本期以原材料對乙公司投資，雙方協議按成本作價。該批原材料的成本200萬元，計稅價格為220萬元。假如該原材料的增值稅稅率為17%。

對于上述經濟業務，甲公司應作出如下賬務處理：

對外投資轉出原材料計算的銷項稅額=220×17%=37.4（萬元）

借：長期股權投資 2 374 000

貸：原材料 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）374 000

（2）《初級會計實務》中的規定及處理（原書第153~155頁）。

企業的有些交易和事項從會計角度看不屬于銷售行為，不能確認銷售收入，但是按照稅法規定，應視同對外銷售處理，計算應交增值稅。視同銷售需要交納增值稅的事項如企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目、集體福利或個人消費，將自產、委托加工或購買的貨物作為投資、分配給股東或投資者、無償贈與他人等。在這些情況下，企業應當借記“在建工程”、“長期股權投資”、“營業外支出”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”、“庫存商品”等科目

[例1-2]某企業在建工程項目領用自產柴油，成本

50 000元，計稅價格60 000元，應納增值稅10 200元，應納消費稅6 000元。該企業的有關會計分錄如下：

借：在建工程 66 200

貸：庫存商品50 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）10 200

應交稅費——應交消費稅6 000

2. 作為銷售處理，一方面，按計稅價格列作收入，并相應增加稅金，同時將計稅價格和稅金二者之和記入在建工程等對應科目；另一方面要像商品正常銷售一樣結轉銷售成本（《中級會計實務》第198頁）

根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條的規定，單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產或委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人等行為，視同銷售貨物，需要交納增值稅，借記“在建工程”、“長期股權投資”、“應付職工薪酬”、“營業外支出”等科目，按確認的營業收入，貸記“主營業務收入”、 “其他業務收入”等科目，按增值稅專用發票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

[例2-1]甲公司將生產的產品用于在建工程。該產品成本為200 000元，計稅價格300 000元，增值稅稅率17％。甲公司的賬務處理如下：

借：在建工程 351 000

貸：主營業務收入300 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 51 000

借：主營業務成本 200 000

貸：庫存商品 200 000

同樣是視同銷售的同類業務，為什么規定、賬務處理不一致？究竟是應確認收入，還是不應確認收入？

四、“視同銷售行為”作為收入賬務處理的剖析

筆者認為，視同銷售是一種稅法規定，在會計上是否作為收入處理應按會計準則的確認計量原則進行，所以才有了“視同銷售”一詞的提出，有了“銷售”和“視同銷售”的區分。企業將自己生產的產品用于在建工程、管理部門、非生產性機構、捐贈、贊助、集資、廣告樣品、職工福利獎勵等交易或事項，雖是一種內部結轉關系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的條件，但都是視同銷售貨物行為。

《企業會計準則第14號——收入》（2006）規定：收入的確認不僅要符合收入的定義，同時還要符合收入確認的條件。筆者認為，《中級會計實務》中將視同銷售作為正常銷售處理，并進一步確認為“收入”，嚴重背離了企業會計準則的規定和會計目標，原因如下：

首先，“視同銷售行為”不符合收入的定義。企業基本會計準則規定：“收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。”視同銷售行為中的“企業將自己生產的產品用于在建工程、管理部門、非生產性機構、捐贈、贊助、集資、廣告樣品、職工福利獎勵等交易或事項”等不具有經常性或日常性，不符合收入的定義。

其次，根據《企業會計準則第14號——收入》（2006）的規定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；

（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；

（3）收入的金額能夠可靠地計量；

（4）相關的經濟利益很可能流入企業；

（5）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

由此，將“自產的產品用于建造職工俱樂部”或“在建工程”等視同銷售行為，不符合上述第一、二個條件（商品的所有權、繼續管理權、控制權均未轉移），因此，筆者認為不能確認為收入的實現。

第三，將視同“銷售行為”產生的“主營業務收入”、“其他業務收入”列入利潤表，將削弱“收入”的相關性，會降低利潤或收益的質量，背離了財務會計信息相關性的目標。

第四，一些視同銷售行為，如將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費等，將給企業管理高層留下新的“盈余管理”操縱空間，即在市場形勢低迷時通過視同銷售增加收入及利潤等盈余管理手段來完成經營目標，獲得高的薪酬或繼續留任乃至升遷的機會。

五、結 論

由以上分析可知，視同銷售是稅法的一種規定，不能作為銷售處理，更不能作為會計上收入確認的依據，對此類業務，筆者認為應按上述的第一種方法（不作為銷售）處理更妥當些。

對相同的經濟業務，在2007年全國會計師資格考試指定用書（初、中級會計實務）、注冊會計師考試輔導教材（會計）中出現了不一致，筆者認為不妥，將會因此給上市公司的會計實務操作造成混亂，應立即采取措施給予糾正，故建議：

1. 財政部有關會計管理部門應立即下文明確，對視同銷售行為不作銷售處理，嚴格按收入準則確認收入，即按上面所說的第一種方法處理。

2. 如果經過有關方面討論，認為第二種方法即作為銷售收入處理合理的，應盡快增加對收入準則的補充解釋。同時筆者建議，如果對視同銷售行為作為銷售處理，確認為收入，應補充規定，在利潤表中的“營業收入”下，增加“其中：視同銷售的營業收入”明細項目，以提高有關會計信息的相關性。

筆者認為，對視同銷售不應作為銷售處理，不確認收入。因為它更符合會計準則的要求，不僅可以防止企業管理高層以此來進行盈余管理，同時可以提高收入、利潤等會計信息的質量，不容易使會計報表使用者忽略有效的相關信息，從而有利于其做出合理的決策。

主要參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則[S]. 2006.

[2] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則——應用指南[S]. 2006.

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[4] 財政部會計資格評價中心. 中級會計實務[M]. 北京:經濟科學出版社，2007.

[5] 中國注冊會計師協會. 2007年注冊會計師全國統一考試指定輔導教材——會計[M]. 北京:中國財政經濟出版社，2007.

[6] 財政部會計司編寫組. 企業會計準則講解2006[M]. 北京:人民出版社，2007.