淺談企業存貨計價方法的選擇

［摘 要］ 不同的存貨計價方法產生的結果將有所不同。因此，企業在選擇發出存貨計價方法時，要根據企業的經營規模、管理狀況慎重地比較各種方法的利弊，權衡國家、企業、職工、債權人以及股東等各方面的利益關系。本文主要在新會計準則下探討個別計價法、先進先出法、加權平均法3種方法的運用。

［關鍵詞］ 存貨；計價方法；選擇

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）15-0057-05

存貨是企業的一項很重要的資產。發出存貨計價方法的選擇，對于企業的經營成果和財務狀況都有直接的影響。在企業生產經營過程中，存貨始終處于流動狀態，原有的存貨不斷發出，新的存貨又不斷取得，隨時間的推移，相同存貨的價格或單位生產成本可能會有明顯的差異，發出存貨按照什么時間的購買價格或生產成本計價就成為會計上必須解決的一個問題。

一、存貨計價的依據及選擇存貨計價方法的標準

（一）存貨計價的依據

存貨，是指企業在正常生產經營過程中持有以備出售的產成品或商品，或者為了出售仍然處在生產過程中的在產品，或者將在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。

《企業會計準則第1號——存貨》第14條規定：“各種存貨發出時，企業可以根據實際情況，選擇使用個別計價法、先進先出法、加權平均法等方法確定其實際成本。”①

換言之，該規定取消了原來準則中所允許的發出存貨計價采用的“后進先出法”和“移動加權平均法”的計價方法。同時還規定：“各種存貨應當按照取得時的實際成本核算。”

由此可見，《企業會計準則第1號——存貨》給予企業選擇存貨計價方法的權力。

（二）選擇發出存貨計價方法的標準

從不同的角度出發，判定存貨發出計價方法的標準不同，做出的選擇也會不同。因此，在選擇存貨計價方法之前必須先明確存貨計價方法的選擇標準。

1. 以歷史成本為基礎

我國《企業會計準則》規定：“各種存貨應當按取得時的實際成本核算。”② 這表明，在持續經營的前提下，我國現行對存貨的計價是以歷史成本為基礎的。歷史成本計量是會計計量的基本原則。當企業將存貨用于生產或者用于銷售時，面對每次不同的采購成本，如何記錄發出存貨的單價？是按照平均價格來統一核算發出存貨的價格，還是逐一辨認每次發出存貨的價格？企業通常根據自己生產經營活動的特點或者財務報表呈報的特殊目的，選擇某一種發出存貨的計價方法。

2. 堅持客觀性原則

既要如實地反映銷售成本，又要如實地反映期末存貨的成本。會計信息必須客觀反映企業的經濟業務，在遵循法律、法規的前提下，客觀地反映經濟業務是對會計信息質量的基本要求。

3. 堅持謹慎性原則

謹慎性原則是指在有不確定因素的情況下作出判斷時，要保持必要的謹慎性，即不高估資產或虛計收益，對于可能的損失和費用應當加以合理的估計。謹慎性原則既有利于企業穩健經營和長遠發展，又有利于投資者和潛在投資者作出決策時，盡可能規避風險，使風險收益最大化。

二、發出存貨計價方法對企業會計信息產生的影響

（一）幾種發出存貨計價方法的分析

1. 個別計價法

個別計價法是指每次領用或者發出存貨時，查明其入庫的實際成本，作為該項存貨發出或領用的實際成本。其具體計算公式如下：

每批存貨發出成本=該批存貨發出數量×該批存貨收入的單位成本③

例1：天宇文具店12月份某型號電子詞典進貨情況見表1。

表1 天宇文具店進貨情況表

假定本期銷售電子詞典600臺，其中分別包括：期初存貨50臺，8日、10日、17日購進的100臺、300臺、150臺，則：

本月商品銷售成本=148×50+152×100+153×300+156×150=91 900（元）

期末存貨成本=128 300-91 900=36 400（元）

采用個別計價法時，每批購進商品應分別存放并分別登記庫存明細賬，銷售的商品應在專用發票上注明進貨單價和批次，以便于核算其進貨實際成本。

個別計價法適用于容易識別、存貨品種數量不多、單位成本較高的存貨，如房產、船舶、飛機、重型設備、珠寶、名畫等貴重物品。能夠分清批次、整批進整批出的存貨也可以采用這種方法。

2. 先進先出法

先進先出法是以先入庫的存貨先發出為假定前提，并根據這一假定的成本流轉順序，對發出存貨進行計價的一種方法。采用這種方法時，先購入的存貨成本在后購入的存貨成本之前轉出，據此確定發出存貨和期末存貨的成本。

例2：A公司2003年6月存貨明細賬如表2所示。

通過表２可知，采用先進先出法能夠隨時結轉成本，期末存貨成本比較接近現行的市場價值。其優點是企業不能隨意挑選存貨計價以調整當期利潤，而且能夠較好地適應存貨管理、存貨估價及業績評價要求。缺點是業務處理比較煩瑣，特別是對存貨進出頻繁的企業更是如此，而且當物價上漲時，會高估企業當期利潤和庫存存貨的價值；反之會低估企業存貨價值和當期利潤。一般而言，經營活動受存貨形態影響較大或存貨容易腐爛變質的企業可以采用先進先出法，此方法在永續盤存和實地盤存法下均可使用。

采用先進先出法的一個重要理由是，這種方法把實際售出存貨的成本與它們創造的收入相配比。同時，許多公司是在售出商品的實際成本上增加一部分毛利潤從而確定其售價。從理論上說，這樣的定價能使公司收回它在某件售出的特定商品上的投資，并創造一部分利潤用以彌補相應的銷售費用和管理費用并獲取合理的利潤。

例3：《華爾街日報》上的這條短訊反映了基于實際售出貨物成本進行定價的理念：“全國超市連鎖店的零售咖啡價格都下降了。當高價格的存貨積壓很多的時候，這種降價并不普遍；當高價格存貨不再積壓時，批發價格的下降使社會公眾也享受到了降價的好處。”④

因此，如果公司管理者認為毛利就是售價與實際售出存貨的成本之間的差額，他們就應該采用先進先出法，這樣才能在公司的損益表中體現這部分毛利。

采用先進先出法的另一個主要理由反映了資產負債表導向。許多人認為，資產負債表上顯示的存貨價值應大致等于現實中存貨的當前價值。而采用先進先出法，即假定目前存貨中的商品是最近才購入的，就能夠計算得到與當前存貨實際價值最接近的估價，這一結果與通貨膨脹無關。

3. 加權平均法

加權平均法也稱全月一次加權平均法，是一種綜合加權平均的方法，它是在期末以存貨的數量為權數來計算存貨的平均單價，并據以計算發出存貨實際成本的一種計價方法。其計算公式如下：

加權平均單價=（期初結存存貨實際成本+本期收入存貨實際成本） / （起初結存存貨數量+本期收入存貨數量）

本月發出存貨成本=本月發出存貨數量×加權平均單價

本月結存存貨成本=本月結存存貨數量×加權平均單價⑤

例4：沿用例2中的資料，A存貨采用加權平均法計算其存貨成本如下：

150+540+420+160

A存貨平均單位成本=-----------------

30+90+60+20

=6.35（元）

本月發出存貨成本=160×6.35=1 016（元）

月末庫存存貨成本=40×6.35=254（元）

可見，采用加權平均法只在月末一次計算加權平均單價，工作量不大，計算方法較簡單，在市場價格上漲或下跌時，對存貨成本的分攤較為折中，企業也不能任意挑選存貨成本以調整當期利潤。但這種方法只有在期末才能計算出加權平均單價，確定發出和結存存貨的成本，平時無法從賬上提供發出和結存存貨的單價和金額，不利于對存貨加強日常管理，而且期末核算工作量較大，因此，這種方法只適用于存貨品種較少，前后收入存貨單位成本相差較大的企業。

（二）發出存貨計價方法對企業會計信息產生的影響

一般說來，當存貨發生實物流轉后，也就產生了成本流轉。理論上，存貨的成本流轉額按照成本計價的原則，應當等同于購入實物的成本額。但在實際工作中，如果存貨品種繁多，流轉額非常大，則成本流轉額很難完全匹配實物流轉額。因此，在發出存貨時，就要按照一定的計價方法來確定發出存貨的成本，最終使發出存貨的成本和期末存貨的成本盡可能接近存貨的采購成本，使因采用不同成本計價方式對企業利潤的影響變得最低，盡可能減少對企業正常運營的影響。

1. 存貨計價的方法對期末存貨價值的影響

個別計價法是按其購入或生產時所確定的單位成本來確定期末結存存貨成本的，這種方法計算的期末存貨價值及銷售成本均能以實際購貨成本為基礎，符合收益和費用相配比原則及期末資產真實性原則；先進先出法是假定先購進的先發出，該方法使存貨成本接近于購貨成本，期末資產總值較真實；加權平均法，使得本期銷貨成本介于前期購貨成本與本期購貨成本之間，對期末存貨價值確定的水平次于先進先出法。下面舉例說明。

例5：假定某企業2004年2月甲材料收發情況如表3所示。

上項材料發出，采用不同的計價方法，在2月末存貨的計算價值如表4所示。

2. 對本期利潤的影響

采用不同的存貨發出計價方法，會得出不同的期末成本，出現不同的企業利潤，進而影響所得稅的數額。所以在現實核算的工作中，存貨計價方法的選擇 ，也是納稅人調整應納稅額的有效工具。

存貨計價的基本公式：銷售成本=期初存貨成本+本期進貨成本-期末存貨成本

存貨利潤的基本公式：稅前利潤=銷售收入-銷售成本-各種稅費

凈利潤=稅前利潤-所得稅⑥

可見，期末存貨的大小與銷售成本的高低呈反向關系，與利潤呈正向關系，從而影響企業當期應納稅所得額。

一般來說，當物價持續走低時，發出的存貨宜采用先進先出法，因為這種情況下采用先進先出法計算出來的期末存貨低，從而增加企業當期的銷售成本，相對減少企業當期收益，減輕企業所得稅負擔；在物價上下波動的情況下，則應采用加權平均法對存貨進行計價，以避免各期利潤忽高忽低，造成企業各期應納稅所得額上下波動，增加企業安排應用資金的難度，可能會造成企業在應納所得稅額過高年度資金周轉困難，而陷入財務困境，繼而影響企業的其他經營活動。

三、在現行會計制度下，企業如何選擇發出存貨的計價方法

（一）從存貨的特點及管理要求角度看

企業發出存貨的計價方法有個別計價法、先進先出法、加權平均法。但筆者認為，存貨計價方法的選擇不應該是盲目的，應充分考慮行業存貨的特點。例如，在造紙行業中，存貨有以下特點：第一，存放時間不宜過長。因為商品木漿和成品紙存放時間過長則會泛黃以致影響紙的白度，白度下降，必然導致產品售價的降低，甚至會使產品受潮而引起霉變，直接造成產品的報廢。第二，價格變化波動大。造紙行業對木材的依賴性強，而我國森林資源又十分匱乏，大量的木漿要從國外進口，木漿的價格波動一直比較大。所以造紙行業的存貨計價方法應根據其特點選擇先進先出法，這樣做有如下理由：一是先進先出法較之加權平均法在提供會計信息質量上，特別是在真實性和及時性上更能客觀及時準確地反映造紙企業的存貨價值，如前所述，造紙行業存貨價格波動性較大，采用此方法能使存貨價值接近物價變化的趨勢，也能使企業資產負債表中存貨的賬面價值與市場價格趨于一致，使存貨價格波動對企業效益的影響最大限度地在當期損益中反映出來，最大限度地避免了造紙行業在存貨的核算中，虛盈實虧或實盈虛虧的現象；二是由于造紙行業存貨的特點是不宜長期存放，造紙企業在原料的使用上均是先購進先使用，產品也是先入庫先銷售。所以，先進先出法的選擇符合造紙行業的特點和會計核算的客觀要求。

（二）從納稅的角度看

用企業存貨進行納稅籌劃，需考慮企業所處的稅制環境及物價波動等因素的影響，采用不同的存貨計價方法達到企業最佳納稅的目的，提高企業經濟效益。《企業會計準則》規定，納稅人的各項存貨發出時，企業可以根據實際情況，選擇使用個別計價法、先進先出法、加權平均法等方法確定其實際成本⑦。以上規定，為企業存貨計價方法的選擇提供了空間，也為企業稅收籌劃、減輕稅負，實現利潤最大化提供了依據，因此，選擇合理的存貨計價方法，可以減輕企業的所得稅稅負。下面以一個簡單的例子進行分析。

例6：某企業2006年甲貨物的購銷情況如下：3月購進貨物50萬千克，單價4元；4月購進貨物60萬千克，單價4.5元，5月購進貨物 70萬千克，單價4.6元；6月銷貨160萬千克，單價5.5元；9月購進貨物80萬千克，單價4.8元；11月購進貨物40萬千克，單價5元；12月銷貨100萬千克，單價6元。

由于采用個別計價法工作量很大，且適用范圍很小，僅用于不能替代的存貨等，故不采用。

方案一：采用先進先出法。除11月購進的貨物作為庫存外，其余已售出，因此庫存成本200萬元，發出存貨成本1 176萬元，銷售收入1 480萬元，應納稅所得額304萬元，企業所得稅100.32萬元。

方案二：采用加權平均法。計算出的加權平均價為4.587元，則庫存存貨成本183.47萬元，發出存貨成本

1 192.53萬元，應納稅所得額287.47萬元，企業所得稅94.87萬元。

可見，在進貨價格呈上升趨勢時，采用先進先出法比采用加權平均法所得到的稅負要重。反之，物價呈下降趨勢時，最佳方案是采用先進先出法，如電子產品，由于產品更新換代快，價格逐漸下降，選擇先進先出法對企業有利。

存貨計價方法的選擇，應符合稅法的規定。《中華人民共和國企業所得稅條例》規定：納稅人的商品、材料、產成品的計價應以實際成本為原則，計價方法一經選用，不得隨意改變，確實需要改變計價方法的，應當在下一年度開始前報主管稅務機關備案。因此，企業應在每年年末搜集有關信息，力求準確判斷存貨價格走勢，結合自身情況，合理選擇存貨計價方法。

（三）從企業經營成果的角度看

合理選擇存貨的計價方法對企業的經營成果有很重要的影響。為了看清楚存貨計價方法對經營成果的影響，先來看存貨影響經營成果的途徑。

利潤總額=營業利潤+補貼收入+投資凈收益+營業外收入-營業外支出

營業利潤=主營業務利潤+其他業務利潤-營業費用-管理費用-財務費用

主營業務利潤=主營業務收入-銷售折讓-主營業務成本-主營業務稅金及附加

銷售成本=期初存貨成本+本期購貨成本-期末存貨成本⑧

從以上各式可以看出，存貨通過銷售成本和自用形成的營業費用、管理費用影響經營成果。存貨主要用于對外銷售，構成銷售成本。同時還有可能自用的，構成營業費用、管理費用等，但是所占比重很小，所以存貨計價方法造成存貨價值的差異對企業經營成果的影響主要通過銷售成本發生作用。利潤總額、主營業務成本、期末產成品之間有以下關系：利潤總額與主營業務成本呈反向變動關系，主營業務成本與期末產成品成反向變動關系，利潤總額與期末產成品呈正向變動關系。

例7：假設某企業2006年甲存貨收入發出情況如表5所示。

采用不同的存貨計價方法，對稅前利潤、稅后利潤、可分配利潤、未分配利潤等的影響不同，如表6所示。

個別計價法的使用有其局限性，由于其在實際操作中工作量較大，而且成本較高，不符合成本效益原則，對大多數存貨品種來說都不適用。采用先進先出法，存貨較接近于最近購貨成本。因此，在通貨膨脹條件下銷售成本偏低，使得利潤虛計。采用加權平均法使得本期銷貨成本介于早期購貨成本與當期購貨成本之間，這種方法使得當期銷售利潤大于當期實際進貨成本配比得到的銷售利潤。計算得到的銷售成本既不能與當期銷售利潤配比，又不能完全消除通貨膨脹的影響，損害了會計信息的真實性。

（四）從管理人員業績評價角度看

存貨計價方法的選擇合適與否，還與企業管理人員業績評價方法與獎勵機制有關。不少企業按利潤水平的高低來評價管理人員的業績，也就是說企業管理人員的報酬是與企業利潤掛鉤的，并根據評價結果來獎勵管理人員。為此管理人員總是希望有較高的利潤來表明其在任期間的經營業績。另外，所有者或股東對經營人員的評價也通常用利潤指標作為衡量的尺度。從企業籌資方面看，較高的存貨價值，較高的流動比，給企業籌資也帶來很大的方便。因此，從內部管理及業績評價的角度出發，采用先進先出法更為合理。此外，在不同企業之間進行經營業績比較時，存貨計價方法的不同也將影響業績評價的正確性。

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