新《企業所得稅法》的變化及納稅籌劃研究

摘要：新《企業所得稅法》在納稅人、稅率、稅前扣除及納稅調整等方面進行了修改和優化，在實施新法過程中，企業如何適應變化進行納稅籌劃，是企業需要關注的問題。企業在準確地把握稅收法律、政策，增強納稅意識的同時，利用新《企業所得稅法》的變化，從納稅人身份、稅率適用、稅收優惠、稅前扣除項目等方面進行合理納稅籌劃，有效降低稅負，減少涉稅風險是十分必要的。

關鍵詞：新企業所得稅法；稅法；納稅籌劃

中圖分類號：F810.422文獻標志碼：Ａ文章編號：1673-291X(2008)18-0029-02

一、引言

2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會五次會議通過了新《企業所得稅法》，同年12月6日由國務院公布了《企業所得稅法實施條例》，并于2008年1月1日正式實施。新《企業所得稅法》統一了內、外資企業所得稅制度，促進了統一、規范、公平競爭的市場環境的建立。與此同時，新企業所得稅法還進行了一系列的調整，納稅人類型劃分，適度降低了稅率，擴大了稅前費用扣除，將稅收優惠政策從“以區域優惠為主”調整為“以產業優惠為主、區域優惠為輔”，以降低稅收負擔、調整產業結構和實現區域均衡發展。新企業所得稅法的巨大變化必然對稅收籌劃的方式產生重大影響，原利用內外資企業差異、地區稅率差異等進行稅收籌劃的方式已不再適用。作為追求利益最大化的企業主體，必須盡快地尋找新的籌劃方式，有效降低稅負。

二、新企業所得稅法的變化

新《企業所得稅法》取代《外商投資企業和外國企業所得稅法》和《企業所得稅暫行條例》，在納稅人、稅率、稅前扣除、稅收優惠等方面都有許多變化。

（一）納稅人類型的變化

新《企業所得稅法》的制定與施行標志著在我國并行了二十多年的內外資兩套所得稅法的合并，同時，也宣告了外商投資企業與外國企業在中國享受超國民待遇的終結。新法規定，企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。按照國際通行做法，新法將納稅人劃分為“居民企業”和“非居民企業”，并結合我國的實際情況，采用了“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”相結合的辦法，作出了明確的界定。居民企業承擔全面納稅義務， 就其境內外全部所得納稅，非居民企業承擔有限納稅義務，就其來源于中國境內所得部分納稅。

（二）稅率的變化

新稅法規定的稅率為25%，同時，明確對非居民企業取得的應稅所得適用20%的稅率。除此之外，還規定對國家需要重點扶持的高新技術企業征收15%企業所得稅，對小型微利企業減按20%的稅率征收企業所得稅。稅率的變化對于絕大多數內資企業來說都在相當大的程度上降低了稅負，而對非居民企業中，原采用預提所得稅的稅率10%的外資企業來說，則有一定的增加。

（三）稅前扣除項目的變化

新稅法對于稅前扣除項目的變化體現在：（1）扣除項目規定更加全面。新稅法規定，可在所得稅稅前扣除的項目包括成本、費用、稅金、損失和其他支出。（2）準予扣除項目的范圍和標準更加明確。企業發生的合理的工資薪金，準予稅前扣除；以工資薪金總額為標準，計提職工福利費14%、工會經費2%和職工教育經費2.5%；公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予稅前扣除；對與企業生產經營活動有關的業務招待費，在不超過當年銷售收入0.5%的范圍內，按發生額的60%稅前扣除；對廣告費和業務宣傳費的支出，不超過當年銷售收入15%的部分，準予稅前扣除，超過部分，可以在以后納稅年度結轉扣除；企業按照有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予稅前扣除。

（四）稅收優惠的變化

新《企業所得稅法》在國家重點扶持和鼓勵發展的產業和項目、第一產業、國家重點扶持的公共設施項目投資經營所得、從事環保節能節水所得、技術轉讓所得、企業研究開發費用、安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員工資、創業投資、綜合利用資源生產企業、環保節能節水安全生產等專用設備投資等諸多方面的稅收優惠政策進行了規定。

（1）保留對農林牧漁業、基礎設施投資的稅收優惠政策；（2）對符合條件的居民企業之間和在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得的與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益是免稅的；（3）對企業投資于環境保護、節能節水、安全生產等方面所得給予1—3年免稅，4—6 年減半征收，同時對其購置的專業設備，按投資額的10%可以從當年的應納稅額中抵免；（4）加大對技術轉讓的稅收優惠，一個納稅年度內，500 萬元以內的免征，超過部分減半征收；（5）擴大對創業投資企業的稅收優惠，采用股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2 年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2 年的當年抵扣該企業的應納稅所得額；（6）對勞服企業、福利企業、資源綜合利用企業的直接減免稅政策采取替代性優惠政策，勞服企業和福利企業支付給殘疾職工工資在據實扣除的基礎上，加計100%扣除，資源綜合利用企業按有關規定生產的產品收入減按90%計入；（7）對于開發新技術等發生的研發費用，除據實扣除外，加計50%扣除，該研發費用形成了無形資產的，按成本的150%攤銷。

三、新《企業所得稅法》下的納稅籌劃

企業所得稅的應納稅額等于應納稅所得額乘以稅率，要降低應納稅額，應先從降低稅率和應納稅所得額入手，并充分利用稅收優惠政策。

（一）納稅人身份的籌劃

根據新企業所得稅法規定，居民企業承擔全面納稅義務，就其境內外全部所得納稅；非居民企業承擔有限納稅義務，僅就其來源于境內的所得納稅。并且采用了注冊地和實際管理機構所在地相結合的雙重標準來判斷居民企業和非居民企業。注冊地標準較易確定，因此，籌劃的關鍵是實際管理機構所在地。實際管理機構一般以股東大會的場所、董事會的場所及行使指揮監督權力的場所等來綜合判斷。《實施條例》將其定義為對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。外國企業要想避免成為中國的居民企業，就要注意不僅要在國外注冊，而且還要把實際管理機構設在國外，如股東大會、董事會會議在外國舉行，在國外設立重大決策機構等。

（二）稅率適用的籌劃

新《企業所得稅法》的稅率有四檔：基準稅率25% 和三檔的優惠稅率分別為10%、15% 和20%（除直接減免稅額外），企業應盡可能創造條件以滿足優惠稅率的標準。

（1）高新技術企業的籌劃。《實施條例》對于高新技術企業認定的具體指標有：擁有核心自主知識產權、研發費用占銷售收入的比例、高新技術產品收入占總收入的比例、科技人員占職工總數的比例等，體現了新稅法稅收優惠向自主創新性企業傾斜。據此規定，企業所得稅籌劃的側重點應從籌劃高新企業的納稅地點轉移到自主創新、培養核心競爭能力上來，設立自己的研發機構，組建穩定的研發隊伍，自主開發新產品、新技術，制定中長期研發計劃。這既符合企業的發展需求，又符合新稅法的立法精神。

（2）小型微利企業的籌劃。借鑒國際通行做法，按照便于征管的原則，《實施條例》界定了小型微利企業的條件，小型微利企業分為小型微利工業企業和小型微利其他企業。前者同時滿足年度應納稅所得額不超過30 萬元、從業人數不超過100 人、資產總額不超過3 000 萬元三個條件；后者同時滿足年度應納稅所得額不超過30 萬元、從業人數不超過80 人、資產總額不超過1 000萬元三個條件。因此，小型企業在設立時首先需認真規劃企業的規模和人數，規模較大時，可考慮分立為兩個獨立的納稅企業；其次要關注年應稅所得額，當應稅所得額處于臨界點時，需采用推遲收入實現、加大扣除等方法，降低適用稅率。

（三）扣除項目的籌劃

企業所發生的支出，是否準予在稅前扣除以及扣除范圍和標準的大小，直接決定著企業應納稅額的大小，進而影響到企業所得稅稅負的高低。新《企業所得稅法》放寬了成本費用的扣除標準和范圍，新稅法規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。從而擴大了稅收籌劃的空間，成為新稅籌劃的重點。

（1）工資薪金籌劃。新《企業所得稅法》取消了計稅工資制度，規定企業實際發生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除，即工資從限額扣除轉變為全額扣除。當然，相應的工會經費、職工福利費和職工教育經費的扣除限額也提高了。企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5% 的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除，這意味著職工教育經費可全額扣除。盡可能多地列支工資薪金支出、擴大稅前扣除應是稅收籌劃的基本思想，可采用的措施有：1）提高職工工資， 超支福利以工資形式發放；2）企業股東、董事等兼任管理人員或職工，將報酬計入工資；3）增加職工教育、培訓機會；建立工會組織，改善職工福利。

（2）廣告費、業務宣傳費籌劃。《實施條例》沒有區分廣告費和業務宣傳費，廣告費扣除限額較以前的基本扣除限額2% 和8% 有所提高；業務宣傳費扣除限額較以前的5‰明顯提高，且可向以后年度結轉。因此，企業的部分宣傳完全可以不再通過廣告公司策劃，而是將自行生產或經過委托加工的印有企業標志的禮品、紀念品當作禮品贈送給客戶，以達到廣告的目的，同時又可降低成本。

（3）設立分公司的籌劃。新企業所得稅法規定，在我國境內設立不具備法人資格營業機構的居民企業，應當匯總納稅。這意味著不具備法人資格的分支機構必須和總機構、其他分支機構合并納稅。合并納稅可以互相彌補虧損，從而減輕整個企業的稅收負擔。當企業擴大生產經營需要到外地設立分支機構時，可以先考慮設立分公司，因為經營初期發生虧損的可能性較大，合并納稅可使外地發生的虧損在總公司得到沖減，減輕了總公司的負擔。一旦生產經營走向正軌，產品打開銷路，可以盈利時，應考慮轉為子公司，在盈利時享受當地稅收優惠政策。

新《企業所得稅法》充分考慮了與現行法律、政策的銜接，對稅率、稅前扣除和稅收優惠等方面進行了整體的優化和修改，對促進各類企業公平競爭、促進經濟結構調整和轉變經濟增長方式等方面具有重大意義。企業在準確地把握稅收法律、政策，增強納稅意識的同時進行合理納稅籌劃、減少涉稅風險是十分必要的。