內部控制理論最新發展的背景分析

[摘要] 如同對其他任一理論的理解一樣，內部控制理論也是隨著社會經濟進步的需要而不斷發展，不斷完善的。，進入20世紀90年代以來，企業內部控制理論在世界范圍的發展速度超過了以往任何階段，最為顯著的研究成果是理論界的COSO報告和薩班思法案。在國內，對于內部控制理論的研究與實務知道的渴求也越來越迫切。本文試圖解析這背后的原因，以便為內部控制理論和實務的發展提供有益的幫助。

[關鍵詞] 內部控制 COSO報告

一、全球財務舞弊案件頻發

企業對外公布的財務報告是投資者、客戶、政府監管機構、外部注冊會計師、企業管理當局等利益相關者進行決策的重要依據。財務報告的信息質量與決策者的經濟利益息息相關。但是無論國內還是國外，經濟生活中都不同程度地存在著財務報告信息失真的情況，并且產生了嚴重的經濟后果。

財務舞弊并不新鮮，作為一種故意錯報財務數據，欺騙投資者和債權人的行為，財務報告舞弊（Financial Reporting Fraud）始于18世紀20年代的英國。南海公司財務報告舞弊導致英國政府頒布《泡沫公司法》，并一度取消了股份有限公司這種公司形式。1929年～1933年席卷美國的經濟危機使的整個證券市場瀕臨崩潰的邊緣。會計史學家chatfield曾指出，松散的會計實務是市場崩潰和蕭條的原因之一。盡管各國政府加強了對財務報告舞弊的監管和處罰力度，但是，從麥迪遜公司到安然公司，從瓊民源到銀廣廈事件，國內外的財務報告舞弊案件仍是層出不窮。

尤其是自20世紀90年代以來，財務舞弊以及由此帶來的損失空前嚴重，引起了相關部門和理論界的高度重視。據美國會計總署的估算，1995年舞弊和欺詐僅在醫療方面的耗費就達1000億美元。1998年，畢馬威國際會計師事務所(Peat Marwick)對舞弊問題進行了一次廣泛調查，調查樣本來自20個行業的5000家企業和組織，被調查對象包括單位的高級管理者、經營主管、財務經理、證券經理、內部審計人員和一般工作人員等。調查顯示，1998年平均每起舞弊案金額為116000美元，百萬美元以上的舞弊案也不少。美國布魯金斯學會公布的一項研究報告也顯示，僅安然和世通公司的造假丑聞就使美國2002年經濟損失高達370億至420億美元。美國證券交易委員會委員保羅.阿特金斯坦言，由于接連發生的美國大公司財務欺詐丑聞，美國證券市場遭受重創，損失約5億美元的市值，如果將損失分攤到全體美國人身上，每戶美國家庭要承擔6萬美元。美國注冊舞弊審查師協會2002年進行的調查顯示，職業舞弊中，資產盜用發生的頻率最高，達舞弊案件的85.7%，其次為貪污受賄和管理舞弊。在國內，財務報告信息失真的情況同樣普遍存在。最近財務部發布的第9號會計信息質量抽查顯示，在對152戶企業2002年度會計信息質量抽查中，被抽查單位資產不實達88.88億元、利潤不實28.72億元，其中資產不實比例在5％以上的占全部被查單位的15.13%，利潤不實比例在10％以上的占全部被抽查單位的53.95%。

在美國之外，日益猖獗的財務舞弊行為，一方面使全球的投資者因此缺乏投資的安全感，，引起資本市場的巨大震動，嚴重的阻礙了經濟的良性循環與發展；另一方面，各國政府、理論界發起了對財務舞弊案件頻發展開了相關的研究，并出臺相關政策、法規，以期遏制資本市場的舞弊行為。由于財務舞弊案件總是與財務報告造假有關，因此，由職業審計師發起的旨在規避其審計責任的對內部控制的研究逐漸深入。

二、薩班斯法案對企業完善內部控制的法律要求

從歷史的角度來看，對內部控制理論的研究，可謂由來已久，但通過法律手段推進內部控制評價報告制度，則屬于頻發的財務舞弊案件所帶來的理論與實務界相結合的制度創新。從國外看，安然、世通等財務舞弊案件的暴露，促使許多國家紛紛通過立法，加強上市公司會計監管和內部控制，比如，美國制定的《2002年上市公司會計改革和投資者保護法》第404條規定，上市公司要自行評估其內部控制有效性，揭示其內部風險控制中的重大弱點，并將評估結論寫進公司年度財務報告。根據404條款的規定，美國本土的上市公司需要對2004年度的內部控制作出評估，在2005年3月15日前將評估結論納入年度財務報告；已在美國上市的非美國本土公司，可以寬限一年，即從2005年開始評估，2006年6月30日前將評估結論寫入年度財務報告中。

到目前為止，我國在美國上市的公司共有34家，這些企業都面臨執行404條款的問題。與此同時，公司所聘請的審計師，要核實公司管理層作出的評估，并另行出具報告。從國內看，2001年10月，中國證監會發布了《關于做好證券公司內部控制評審工作的通知》，要求證券公司聘請有證券職業資格的會計師事務所對公司內部控制進行評價，并提交評價報告；中國證監會首席會計師張為國在2002年也曾指出，擬在3年～5年內借鑒美國《薩班斯－奧克斯利法案》中有關完善上市公司內部控制及其報告制度的做法。但是，推行上市公司內部控制評價制度，其基礎是必須建立一套科學、統一的內部控制制度。目前，我國在這方面已經開始起步，如民生銀行制定了《商業銀行內部控制指引》，中國證監會制定了《證券公司內部控制指引》，對防范金融風險發揮了積極的作用，但由于這些制度具有較強的行業特征，適用面也比較窄，難以體現普遍性、統一性和公認性。隨著中國加入世貿組織，要求各企業逐步建立符合國際化要求的管理體系，其基礎，就是要建立現代化的內部控制體系。各企業的高層管理者希望了解內部控制理論與實踐知識的要求，空前高漲，迫切需要科學、詳盡、理論與實踐并重、宜于操作、與國際接軌的內部控制建設理論的相關指南。

三、結論

正是基于上述背景，使得人們對于企業會計信息的關注，在過去，是單純通過報表審計關注結果，而在新情況下，必須既通過報表審計關注結果，還要通過構建和完善與財務報告相關的內部控制關注會計信息的生成過程。