從會計信息的合法失真看提高會計職業(yè)判斷水平的必要性

[摘要] 會計信息失真，已成為會計界乃至全社會關(guān)注的焦點問題之一，2006年2月財政部頒布了新會計準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的實施必將會極大地提高會計信息的質(zhì)量。但是，新準(zhǔn)則更多的是給出了會計確認(rèn)和計量的判斷標(biāo)準(zhǔn)，允許會計人員結(jié)合本企業(yè)的具體情況做出職業(yè)判斷。因此，新準(zhǔn)則實施后，提高會計職業(yè)判斷水平將成為當(dāng)務(wù)之急，否則會計信息的合法失真依然難以得到根治。

[關(guān)鍵詞] 會計信息；失真；職業(yè)判斷

無論企業(yè)家對企業(yè)經(jīng)營管理方案進(jìn)行判斷性決策，還是政府進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控措施的選擇，都直接或間接地要求會計師提供較高質(zhì)量的會計信息，但近年來我國會計信息大量失真已成不爭的事實。國內(nèi)學(xué)術(shù)界也對會計信息失真的進(jìn)行了大量的分析和研究，這些分析研究大多都是圍繞著如何遵守“游戲規(guī)則”展開的，局限于利益關(guān)系分析和制度設(shè)計，而對會計師職業(yè)判斷對提高會計信息質(zhì)量中的作用討論遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。2007年1月1日新會計準(zhǔn)則即將在上市公司率先執(zhí)行，這必將對治理會計信息失真起到一定作用，但是我們知道，任何一個制度都不可能窮盡企業(yè)經(jīng)營中出現(xiàn)的各種情況，大量的會計事項還是需要會計人員在統(tǒng)一會計制度與會計準(zhǔn)則的框架內(nèi)，依據(jù)實際情況做出合法、合規(guī)的職業(yè)判斷。信息技術(shù)高速發(fā)展的今天，會計的多項工作可以借助電腦等現(xiàn)代信息裝備來完成，但會計職業(yè)判斷是電腦所無法替代完成的，而企業(yè)會計人員的真正價值就體現(xiàn)在會計所提供職業(yè)判斷的質(zhì)量方面。

一、會計信息失真的分析

一般認(rèn)為會計信息的真實性分為兩個層次:第一層次是合規(guī)性，指企業(yè)會計處理方法和會計信息的披露遵循了會計原則和具體會計準(zhǔn)則。而不管會計原則和會計準(zhǔn)則是否合理。第二層次是公允性，即會計信息如實地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實。根據(jù)這種劃分，會計信息失真有兩種含義：

1.非法失真。即指會計信息的“有意造假”或故意造成會計信息失真的行為，具體說是指會計活動中當(dāng)事人為了個人和利益，事前經(jīng)過周密安排，采用弄虛作假的手段，使會計信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動和會計事項。例如：虛增利潤、掩蓋虧損；侵占流轉(zhuǎn)稅款；設(shè)置賬外賬、私設(shè)”小金庫“；隱瞞利潤、逃避企業(yè)所得稅；以及隱瞞交易或事項等。據(jù)財政部1999年12月組織駐各地財政專員辦事處對100戶經(jīng)社會審計的國有企業(yè)1998年度的會計報表進(jìn)行了抽審，結(jié)果表明81％的企業(yè)存在資產(chǎn)不實問題，至于虛列利潤、弄虛作假等有的還十分猖獗。違反會計法規(guī)和準(zhǔn)則以及制度，肆意“闖紅燈”造成會計信息“非法失真”現(xiàn)象仍愈演愈烈。

2.合法失真。即會計人員遵循了會計統(tǒng)一制度和會計準(zhǔn)則，但未能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實或全貌而引起的信息失真。會計處理過程中包含了大量的不確定因素，很多數(shù)據(jù)需要估計和預(yù)測，如固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計殘值、無形資產(chǎn)使用壽命的估計，現(xiàn)行統(tǒng)一會計制度和新會計準(zhǔn)則對此會計政策的選用標(biāo)準(zhǔn)都沒有具體的規(guī)定，這些都需要會計人員據(jù)此做出合理的預(yù)計，這些預(yù)計同樣有很大的主觀成分，預(yù)計的結(jié)果是否與實際情況相符，在很大程度上會影響會計信息的真實性。

二、會計職業(yè)判斷對會計信息質(zhì)量的影響

會計職業(yè)判斷指職業(yè)會計人員在履行職責(zé)的過程中，依據(jù)現(xiàn)有的法律、法規(guī)和會計準(zhǔn)則以及會計制度，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境和經(jīng)營特點，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對會計事項處理和財務(wù)會計報告編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過程，即對企業(yè)應(yīng)采用什么樣的會計政策進(jìn)行判斷與選擇，在會計政策許可范圍內(nèi)做出的判斷性估計和決策。在國內(nèi)外會計準(zhǔn)則中，無一例外的都將會計信息的可靠性作為會計準(zhǔn)則追求的主要目標(biāo)，在我國剛剛頒布的新會計準(zhǔn)則中，無論是基本準(zhǔn)則還是具體準(zhǔn)則都強調(diào)了會計信息的可靠性。據(jù)筆者統(tǒng)計，“可靠”兩個字在39條準(zhǔn)則中出現(xiàn)了82次，使得會計信息的可靠性成為新會計準(zhǔn)則的脈絡(luò)，而會計職業(yè)判斷對會計信息的可靠性有著舉足輕重的影響。

1.存在或發(fā)生認(rèn)定對會計信息可靠性的影響。我國會計準(zhǔn)則對很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理只作了原則性的規(guī)定和要求，并沒有對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體會計處理做出詳細(xì)規(guī)定，會計人員對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用等會計對象要素的原始憑證要進(jìn)行判斷、分析、加工后方可進(jìn)行一系列的會計處理，進(jìn)入相應(yīng)的會計系統(tǒng)。諸如提供的勞務(wù)收入何時進(jìn)入報表系統(tǒng)、預(yù)付賬款或應(yīng)付賬款購入的存貨何時進(jìn)入報表系統(tǒng)等都離不開會計人員的職業(yè)判斷。如果過早地將收入、存貨等計入會計報表，有可能造成夸大當(dāng)期資產(chǎn)、虛增利潤，從而導(dǎo)致會計信息失真。由于經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和多樣性，會計政策和會計處理方法的可選擇性，會計人員易于把不存在的項目和沒有發(fā)生的交易列入會計報表。在某一報告日，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益是否存在，利潤表所列的各項收入和費用在會計期間是否發(fā)生，都需要會計人員做出職業(yè)判斷，從而影響會計信息可靠性的評價。

2.權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定對會計信息可靠性的影響。會計準(zhǔn)則只是規(guī)定了某類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理方法，這就要求會計人員應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式原則，以確保會計信息所反映的權(quán)利和義務(wù)與企業(yè)享有或承擔(dān)的一致性。如對于融資租賃和經(jīng)營租賃的判斷，直接影響會計報表的相關(guān)權(quán)利（融資租入固定資產(chǎn)）和義務(wù)（應(yīng)付融資租賃款）的認(rèn)定。權(quán)利和義務(wù)不僅涉及所有權(quán)權(quán)利或法律義務(wù)，而且還涉及使用權(quán)與非法律義務(wù)問題。會計人員的職業(yè)判斷有天生的權(quán)衡性和受制約性特點加之經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的模糊性，會計人員的職業(yè)判斷將影響所有權(quán)權(quán)利與使用權(quán)權(quán)利（如融資租賃固定資產(chǎn)與經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)的判斷）、法律義務(wù)與非法律義務(wù)的認(rèn)定進(jìn)而直接影響會計信息的可靠性。

3.估計或分?jǐn)傉J(rèn)定對會計信息可靠性的影響。在會計實務(wù)中，會計人員常常需要選用適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒ㄟM(jìn)行相應(yīng)的會計處理，要遵循會計的公認(rèn)原則，同時還要進(jìn)行相應(yīng)的數(shù)學(xué)處理，適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行會計估計和分?jǐn)偅源_保會計信息在總值、凈值和精確性方面都符合要求。會計準(zhǔn)則的頒布要求會計人員必須具備較高的素質(zhì)，能理解并熟練應(yīng)用會計原則和會計處理方法，為會計信息的使用者提供可靠的信息。由于各企業(yè)所處的內(nèi)、外環(huán)境不同，企業(yè)應(yīng)在允許的范圍內(nèi)，選擇適合本企業(yè)具體情況的會計處理方法，而很多會計處理方法（如存貨計價、固定資產(chǎn)折舊無形資產(chǎn)攤銷、收入的確認(rèn)等）均影響估計或分?jǐn)偟恼J(rèn)定，進(jìn)而影響會計信息的可靠性。

4.表達(dá)與披露認(rèn)定對會計信息可靠性的影響。通過記錄、匯總、確認(rèn)、計量、登賬后的會計信息如何在報表上適當(dāng)?shù)胤诸惒⒓右耘墩f明，都離不開會計人員的職業(yè)判斷。會計信息表達(dá)與披露的認(rèn)定要求會計報表上特定組成要素適當(dāng)?shù)丶右苑诸悺⒄f明與披露。會計報表披露受制于成本效益原則、會計人員自我保護(hù)原則和會計人員的職業(yè)判斷水平。因此，會計人員的職業(yè)判斷能深刻地影響會計信息的可靠性。

由以上分析可以看出，對于會計信息的非法失真，除了要不斷完善法律制度外，還要加大打擊力度，提高造假成本。但解決會計信息的合法失真，誠然高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則是其根本方法，準(zhǔn)則追求的目標(biāo)就是其所規(guī)定的會計程序和方法能夠最公允地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實的本質(zhì)，然而這只能是一種理想狀態(tài)，況且新問題的產(chǎn)生會使得準(zhǔn)則顯現(xiàn)一定的“滯后期”，在這種情況下，解決問題的有效辦法就是盡快提高會計人員職業(yè)判斷的水準(zhǔn)，控制會計職業(yè)判斷的質(zhì)量。財政部2006年所頒布的新會計準(zhǔn)則突出特點之一就是對某項交易或事項不再規(guī)定具體的會計處理方法，而更多的是給出確認(rèn)和計量的判斷標(biāo)準(zhǔn)，允許會計人員結(jié)合本企業(yè)的具體情況做出職業(yè)判斷，這就給了財會人員賬務(wù)處理留下了很大的自由度，但這種自由度的空間，正如普華永道審計部總監(jiān)金以文所言，它是以正確的職業(yè)判斷為基準(zhǔn)的。

三、提高會計人員職業(yè)判斷的途徑

在現(xiàn)階段，基于我國會計職業(yè)判斷的現(xiàn)狀及其影響因素，筆者認(rèn)為要提高會計職業(yè)道德在以下幾方面要有所為：

1.會計人員要轉(zhuǎn)變觀念，提高會計職業(yè)判斷的自信心。各個企業(yè)的會計人員素質(zhì)是千差萬別的，有些企業(yè)的會計人員業(yè)務(wù)不過硬，即使對于應(yīng)用會計專業(yè)知識很容易做出判斷的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如果沒有上頭的首肯或上級機關(guān)發(fā)文，會計人員心中總感覺不踏實。而有些會計人員不僅有著扎實的專業(yè)知識，而且經(jīng)驗豐富，對企業(yè)情況也能夠深入了解，對于某項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，完全有能力通過對多個會計原則的權(quán)衡與選擇，做出更切合企業(yè)具體實際的職業(yè)判斷。但是他們也往往將這種權(quán)衡和選擇推給了企業(yè)負(fù)責(zé)人，讓領(lǐng)導(dǎo)來定奪。這一方面造成了企業(yè)負(fù)責(zé)人習(xí)慣性地插手會計規(guī)范太深、太廣的結(jié)果；另一方面造成會計職業(yè)判斷普遍缺乏自信心，而缺乏信心的必然結(jié)果是職業(yè)判斷產(chǎn)生機制發(fā)生的功能性衰退，這一定程度上制約了職業(yè)判斷時創(chuàng)新思維方式的發(fā)揮。其實，會計人員在行使職業(yè)判斷之前，充分征求領(lǐng)導(dǎo)的意見本來是正常的工作交流，問題是：企業(yè)會計人員往往放棄原則來遷就領(lǐng)導(dǎo)的觀點，領(lǐng)導(dǎo)往往先定下基本格調(diào)，會計人員依據(jù)領(lǐng)導(dǎo)的意思來造數(shù)字、做假賬，甚至有些領(lǐng)導(dǎo)的做法明顯違反法規(guī)、準(zhǔn)則和制度，會計人員為了明哲保身也常常三緘其口。正因為許多企業(yè)會計人員這樣的“謙讓”和部分領(lǐng)導(dǎo)這樣的“指點”，使會計信息失真現(xiàn)象愈加嚴(yán)重。因此，會計人員要敢于堅持原則，建立起在會計準(zhǔn)則與統(tǒng)一制度的框架內(nèi)獨立做出會計職業(yè)判斷的信心。

2.會計人員要樹立提高技能、終身學(xué)習(xí)的決心。美國會計教育改革委員會(AECC)在其第一號公報《會計教育的目標(biāo)》中就強調(diào)“學(xué)校會計教學(xué)的目的不在訓(xùn)練學(xué)生在畢業(yè)時即成為一個專業(yè)人員，而在培養(yǎng)他們未來成為一個專業(yè)人員應(yīng)有的素質(zhì)”，再者，“會計教育最重要的目標(biāo)是教導(dǎo)學(xué)生獨立學(xué)習(xí)的素質(zhì)，大學(xué)教育應(yīng)是提供學(xué)生終生學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)，使他們在畢業(yè)后能夠以獨立自我的精神持續(xù)地學(xué)習(xí)新的知識。因此，終生獨立自學(xué)能力就成為會計專業(yè)人員生存與成功的必備條件。”在知識經(jīng)濟(jì)時代，技術(shù)變革的快速步伐和知識淘汰的加速意味著必須經(jīng)常不斷地進(jìn)行學(xué)習(xí)，并且在一個人的工作生涯中教育內(nèi)容也必須時時更新，終生學(xué)習(xí)的能力已經(jīng)成為每一個會計專業(yè)人員必備的素質(zhì)。在知識經(jīng)濟(jì)年代，由于企業(yè)的不斷創(chuàng)新，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的大量涌現(xiàn)，會計處理和會計規(guī)則也在不斷更新，一個會計人員如果不具備再學(xué)習(xí)的能力，不進(jìn)行知識的更新，不僅談不上一定的職業(yè)判斷能力，就連基本的會計處理也掌握不了。

3.企業(yè)要正確認(rèn)識會計工作的地位，制定科學(xué)的管理程序，建成合理有序的企業(yè)內(nèi)部信息反饋鏈。會計人員做出職業(yè)判斷，必須依企業(yè)大量可靠的經(jīng)營信息作為依據(jù)，但很多企業(yè)的決策層往往片面地認(rèn)為會計只是撥撥算盤記記賬，這一錯誤的定位，使會計部門與相關(guān)部門缺乏溝通。同時，企業(yè)往往把銷售工作作為重中之重，認(rèn)為會計部門沒有必要調(diào)查、了解企業(yè)綜合全面的信息。其結(jié)果是會計人員難以了解全面信息，做出的職業(yè)判斷也出現(xiàn)一定偏差。所以，企業(yè)必須重新對會計做出科學(xué)定位：會計信息是信息時代中反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)運行狀況的最準(zhǔn)確全面的信息。因此，為使會計核算能反映企業(yè)真實全面的財務(wù)狀況，必須制定科學(xué)的管理程序，建設(shè)合理有序的信息反饋鏈，使會計人員能及時得到企業(yè)內(nèi)部的各種信息資料，只有掌握真實全面的信息，才有可能做出正確的職業(yè)判斷。

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