淺議綜合收益

[摘 要] 綜合收益會計理論是收益會計理論的最新發展，本文指出了綜合收益的概念，并比較了綜合收益和傳統的會計收益。在對綜合收益優缺點的分析基礎上，指出了綜合收益觀在我國應用的前景。

[關鍵詞] 綜合收益 傳統會計收益 優缺點 應用前景

綜合收益會計理論是收益會計理論的最新發展，是公允價值計量理論在收益會計中的運用。它也是國際會計中的一個熱點問題。近年來，隨著衍生金融工具的廣泛使用、高科技的迅速發展等，使得會計計量屬性從歷史成本走向公允價值，出現了大量已確認但未實現的損益項目(如持有利得或損失)。傳統的財務報告損益表以實現原則為基礎，反映的只是以凈收益表示的已確認并實現的財務業績，無法全面反映企業的真實財務業績，因此各國會計準則制定機構以及國際會計準則委員會等組織紛紛提出改革措施，認為業績的概念是一個全面收益或綜合收益，由此產生了綜合收益的概念。

一、綜合收益的概念

根據FASB 1980年在第3號財務會計概念公告即SFAC3《企業財務報表的要素》的解釋，綜合收益是指“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款外，一切權益上的變動。”1997年，FASB發布了SFAS130《綜合收益》，綜合收益被定義為“在某一期間內，除所有者投資和向所有者分配以外的原因，所導致的權益的全部變動。”因此，除了按GAAP確認的凈利潤以外，綜合收益還包括其他項目，例如根據SFAS52，由于合并外國分支機構導致的未實現折算利得和損失；根據SFAS133對預期的交易進行現金流量套期保值產生未實現的利得和損失；等等。

綜合收益是對傳統會計收益在經濟學上的改造。根據希克斯的定義，經濟收益的數額取決于財富的含義和計量，財富不僅包括有形的物體和提供的勞務，而且也包括個人所擁有的所有未來服務潛能，從這種服務潛能中一個人可以獲得未來收益，是未來收入的資本化價值。由此可見，經濟收益力求對所有構成資本的資源進行計價，這種計價是以預測為基礎的，充分的考慮了時間的因素，是面向未來的，與信息使用者的經濟決策完全相關。經濟收益從理論上來說是完美的，但是這種收益概念是建立在理想條件下的，綜合收益就考慮了理想條件與事務操作的阿問題，它更接近于經濟收益。

二、綜合收益與傳統會計收益的對比

綜合收益與傳統的會計收益綜合收益產生于傳統的會計收益基礎上，傳統會計收益是綜合收益的核心部分，綜合收益可以說是傳統收益的經濟學改進和完善。這兩者的區別體現了會計學收益報告的以下幾方面的不同思想觀念：

1.收益報告目標的不同觀念。收益報告的目標是為了提供企業外部使用者有用的信息，它與財務報告的總體目標是一致的。在這個問題上存在著兩種不同的“信息有用”思想，即“受托責任觀”和“決策有用觀”。受托責任觀認為，財務報告的目標是向資源委托者有效反映資源受托者的受托經管責任及履行情況，更強調信息的可靠性，偏重歷史成本計量，是傳統會計收益理論的依托。決策有用觀認為，財務報告的目標在于向信息使用者提供有助于經濟決策的信息，更強調信息的相關性，偏重于現實成本的計量，是綜合收益理論的依托。這兩種報告目標的不同，是兩種收益觀的本質區別所在。

2.收益組成的不同觀念。綜合收益與傳統款機收益反映在收益組成上，體現了兩種不同的觀點，即“本期營業觀”和“損益滿計觀”，這兩種觀點的爭論焦點在于非常項目和前期損益調整上。本期營業觀認為，非常項目和前期損益調整應列入留存收益，屬于傳統會計收益的范疇；而損益滿計觀則認為應列入當期損益，屬于綜合收益觀的范疇。

3.收益確定方法上的不同觀念。在收入確定方法上存在兩種觀點，“收入－費用觀”和“資產－負債觀”。傳統會計收益采用的是收入－費用觀，其將收入和費用的確認看得比資產和負債更為重要，這種觀念滿足的是受托責任觀下信息使用者所要了解的收益；綜合收益采用的是資產－負債觀，其將資產和負債要素看得比收益表要素更重要，這種觀念下的收益能滿足決策有用觀的需要。

三、綜合收益的優缺點分析

1.綜合收益的優點。綜合收益發展了傳統的會計原則，提高了會計信息質量。首先，綜合收益突破了傳統收益的實現原則。傳統收益確定堅持實現原則，要求收人確認必須符合已實現或可實現和已賺得兩個條件。根據實現原則，不少影響企業業績的重要交易和事項得不到反映，或者收益報告嚴重滯后十實際發生期間，使得信息失去相關性，對使用者決策用處不大。綜合收益要求在保證基本可靠性的前提下，確認某些符合確認基本標準但未實現的凈資產變動，突破傳統'收益的實現原則，提高了會計信息的有用性。其次，綜合收益體現了適度穩健原則。由于企業和經濟活動客觀存在著眾多的不確定因素，穩健原則在會計領域占有相當重的地位，傳統的穩健主義原則容易導致收益人為的波動，而且穩健主義往往成為企業建立秘密準備的理由。為提供對決策有用的會計信息，穩健原則的使用應受到限制。綜合收益當中，正如FASB所述的，”收益的存在，在有足夠證據加以證明之后，穩健主義不再要求予以遞延；損失的發生，在有足夠證據加以證明之前，不要求予以確認”。第三，綜合收益符合財務資本保持理論。真正意義上的實物資本保持理論要求所有資產負債(包括流動和非流動的)的價格變動所產生的利得和損失都計入權益；真正意義上的財務資本保持理論要求，所有資產負債(包括流動和非流動)的價格變動所產生的利得和損失都計入收益。可見，綜合收益符合財務資本保持理論。

2.綜合收益的缺陷。

盡管綜合收益已大大改進了傳統會計收益，但在實務當中，綜合收益仍存在以下缺陷：首先，收益的概念范圍還不清楚。對于資產負債持有期間公允價值的變化，有的計入當期損益，有的則直接計入所有者權益，甚至對同一項目允許在這兩法之間進行選擇。這說明收益概念尚不清楚。其次，因為有的價值變動計入了資產負債表，所以有些業績仍未反映在收益表中，影響了收益的信息含量。實證研究表明，這些項目與收益表中的項目一樣具有信息含量，即包括了這些項目的收益信息比未包括這些項目的收益信息與股價的變動更為相關。第三，阻礙了其它會計準則的發展。由于一直沒有很好地解決公允價值變化差異的會計處理問題，使涉及到這一問題的準則都處于爭議中。

四、綜合收益觀在中國的應用前景分析

通過上述分析可知，綜合收益會計是在傳統會計收益和經濟收益之間權衡的選擇，其發展取決于會計內外環境、會計信息使用者對會計信息的需求等多方面的因素影響。從理論上分析，綜合收益對于傳統會計收益是一種財務報告的進步，但同時筆者認為，理論的進步性應在于其與客觀實際的適應。從我國的實際情況看，近年來，我國加快了經濟改革的步伐，市場經濟發展迅速，資本市場不斷完善，這些都使得企業的收益信息受到了來自包括投資者、債權人等各方面的重視，傳統收益報告的弊端也逐步暴露出來。收益報告目標向決策有用觀的發展，會計制度同國際的協調等都使綜合收益呼之欲出。但同時考慮到我國會計理論實際的發展情況，會計人員的實際素質等因素，筆者認為推行綜合收益報告的步伐不宜過快，考慮到目前其他綜合收益項目較少的情況下，可以先在損益表的附注中揭示其他收益項目的信息。目前我國會計制度規定直接計入所有者權益的項目主要有資產評估增值、捐贈收入、外幣折算差異三項。其中捐贈收入應列入當期損益，其他兩項都屬于綜合收益項目。但由于實際中內容較少，考慮到成本效益原則，可以在損益表的附注中對其他綜合收益和綜合收益總額加以披露。

隨著市場經濟的進一步發展和完善，當其他綜合收益項目逐漸增多時，應考慮以綜合收益表取代傳統的損益表。總之收益報告的改進，應是個循序漸進的過程，應避免一蹴而就，盲目學習國外經驗。在實際情況未發展成熟時對目前損益表作出過大的改動，實際上會損害會計報告的信息質量。

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