風險導向審計的特點及實際應用的困難探析

摘要：風險導向審計導致審計重心前移，以風險評估為基礎確定審計程序的性質、時間和范圍，風險導向審計對審計人員提出了更高的要求。本文分析了風險導向審計的實施動因、特點及實施困難，并提出了一些建議。

關鍵詞：風險導向審計動因 風險導向審計特點 風險導向審計應對策略

一、實施風險導向審計的動因

(一)社會公眾的期望

時至今日，審計仍然無法完全滿足社會公眾需求。社會公眾期望審計人員應毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計單位中存在的嚴重的舞弊行為，但審計人員無法保證能夠察覺所有舞弊行為，原因在于，即便內部控制制度再健全，也不能避免最高管理層逾越內部控制和員工串通舞弊行為的發(fā)生。社會公眾的利益需求，是審計生存的基礎，若不能滿足社會公眾的需要，審計職業(yè)將面臨被淘汰的危險。審計職業(yè)界期望提高審計發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，以滿足社會公眾的需求。這正是實施風險導向審計的需求方動因。風險導向審計以對被審計單位的風險評估為起點，確定被審計單位的高風險領域和重點項目，能最大限度的將被審計單位的重大錯報揭露出來，盡可能的滿足社會公眾對審計發(fā)現(xiàn)重大錯報的期望。

(二)注冊會計師面臨的壓力

會計師事務所是一種特殊的經(jīng)濟組織，保本、盈利是其生存與發(fā)展的必要前提。我國審計市場是一個競爭性的市場(夏冬林，林震昃，2003)，在有效審計需求不足情況下，事務所之間的競爭并非以審計質量取勝而取決于審計費用的高低，所以，事務所需要提高審計效率，降低審計成本，以取得競爭優(yōu)勢。審計效率高低關鍵在于審計技術。另一方面。注冊會計師審計失敗屢有發(fā)生，注冊會計師面臨訴訟或行政處罰壓力。為此，注冊會計師需要改進審計方法，提高審計質量，更加有效的發(fā)現(xiàn)被審計單位的舞弊行為。風險導向審計注重測試程序之前的風險評估，以此確定審計程序的性質、時間和范圍。這樣能夠有效的分配審計資源，提高審計效率。同時，也能夠更加有效地發(fā)現(xiàn)被審計單位財務報表中的重大錯報。這也正是我國實施風險導向審計的供給方動因。

(三)監(jiān)管當局的推動

監(jiān)管當局的大力推動是我國風險導向審計得以實施的直接動因。首先，眾多審計失敗案例的發(fā)生，使得整個注冊會計師行業(yè)面臨著生存危機，注冊會計師的誠信受到了質疑。監(jiān)管當局期望通過改進現(xiàn)有的審計模式以更好的揭示被審計單位的舞弊行為，提高審計質量。以真正實現(xiàn)審計具有提高財務報表可靠性的作用。其次，國際審計準則改進了審計風險模型。倡導實施審計風險導向審計。我國在制定獨立審計準則初始就充分借鑒了國際審計準則和國際慣例，國際審計準則的基本原則和必要程序構成了我國獨立審計準則的基礎(陳毓圭，2004)。為此，中注協(xié)根據(jù)國際審計準則的變化，并結合我國的實際情況，制定了風險導向思想的審計準則。

二、風險導向審計的特點

(一)審計重心前移，從宏觀上把握審計風險

風險導向審計要求注冊會計圍繞對被審計單位財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作，審計工作的中心實現(xiàn)了由內控測試到風險評估的轉變，風險評估的結果決定了審計人員需要關注的高風險審計領域和重點審計項目、審計資源的分配、審計證據(jù)的性質和數(shù)量。在風險評估的過程中，風險導向審計更加注重宏觀因素分析，如：被審計單位所處的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質；被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險等。

(二)注重分析程序的運用

風險導向審計從風險評估到最終審計結論的確定均可使用分析性程序。新審計準則規(guī)定，注冊會計師應當風險評估和總體復核階段運用分析程序。當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效的將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序。同時，分析程序不僅可以用在研究財務數(shù)據(jù)之間的關系，而且可以用在研究財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的關系。分析程序的大量運用能夠更好地發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大錯報，提高審計的效率。

(三)擴大了審計證據(jù)的內涵，注重外部證據(jù)

風險導向審計模式下，注冊會計師形成審計結論所依據(jù)的證據(jù)包括了解被審計單位及其環(huán)境獲取的證據(jù)，審計證據(jù)包括被審計單位財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。其他信息包括注冊會計師從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息：通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息，這無形中擴大了注冊會計師據(jù)已形成審計結論的審計證據(jù)的內涵。由于風險評估是實施審計的基礎，而且注重宏觀因素對重大錯報風險影響的分析，故審計人員就需要從外部獲取證據(jù)來證明風險評估結果的恰當性。另外，管理層舞弊是被審計單位財務報表存在重大錯報的一個主要因素，審計人員期望管理層提供的證據(jù)來證明其舞弊行為顯然是不現(xiàn)實的，通過與企業(yè)一般員工、供應商、銷售商等方面的溝通所獲得的外部證據(jù)，是獲取相關線索的重要途徑。

三、運用風險導向審計的現(xiàn)實困難

(一)短期內的成本壓力

風險導向審計的應用將會提高審計效率，有助于降低審計成本，但是短期內審計模式轉換所帶來的成本較高。它要求審計人員從被審計單位的行業(yè)發(fā)展狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、目標、戰(zhàn)略以及經(jīng)營風險等方面對被審計單位及其環(huán)境進行了解，識別和評估風險。并根據(jù)各種因素的變化進行分析和判斷，增加了人工成本。另外，會計師事務所要組織力量收集、整理并建立相關的數(shù)據(jù)庫或者直接購買相關數(shù)據(jù)庫，以滿足風險分析的數(shù)據(jù)需求，需要會計師事務所加大基礎投入。此外審計人員對風險導向審計需要有一個熟悉、適應的過程，在開始階段，審計效率并不一定會提高。可能反而下降。

(二)審計人員綜合素質問題

從整體上看，審計人員知識結構比較單一，通常僅具備會計和審計方面的知識。風險導向審計需要審計人員具備綜合的、宏觀的風險分析識別能力，同時，分析程序中需要審計人員綜合運用趨勢分析、比率分析、合理性測試以及回歸分析等多種分析方法。這就要求審計人員掌握經(jīng)營管理、統(tǒng)計、法律、資本市場等方面的知識，并且要具備相當?shù)穆殬I(yè)判斷能力。知識結構單一、綜合素質不高的審計隊伍必將導致風險導向審計運用不能達到理想的效果。

(三)法律和監(jiān)管環(huán)境推動不足

在我國審計市場上。有效審計需求不足。因而審計質量的提高在很大程度上取決于法律和監(jiān)管力量的推動。如果法律對審計風險責任的要求極低或執(zhí)法效率很低，那么，即使審計結論極不可靠也未必導致實際的審計風險，風險導向審計就沒有存在的現(xiàn)實必要(謝志華、崔學剛，2006)。目前中國關于獨立審計的民事訴訟制度不健全，實施存在極大障礙。同時。獨立審計行政監(jiān)管存在嚴重的滯后性，處罰力度不具有足夠的威懾力。這使得審計違規(guī)成本較低，會計師事務所對風險導向審計可能不存在強烈的內在需求。

四、應對策略

(一)培育高質量審計需求主體，加強法律和監(jiān)管的力度

我國現(xiàn)階段的審計需求多為來自政府行政部門的強制性需求，而他們并不真正關心審計的質量及其后果，這樣就不利于風險導向審計的實施。為了從源頭上提高對高質量審計的需求，促進風險導向審計的實施。需要提高社會公眾對審計信息重要性的認識，并加強社會各界對審計質量的監(jiān)督，逐步培育對高質量審計具有需求的社會群體。這樣，審計人員為滿足社會公眾的期望，會主動采用風險導向審計模式，以有效地發(fā)現(xiàn)被審計單位重大錯報。同時。法律和監(jiān)管力度的加強，會加大審計風險和審計違規(guī)成本，注冊會計師迫于壓力也會更好的執(zhí)行風險導向審計。

(二)改進后續(xù)教育方式，改善知識結構，提高綜合素質

《注冊會計師法》要求注冊會計師每年必須接受一定時間的脫產(chǎn)后續(xù)教育，現(xiàn)實中后續(xù)教育很大程度上是以各級注冊會計師協(xié)會組織的培訓為主，這種后續(xù)教育方式的實際效果并不理想，因為注冊會計師只是一個被動的參與者，學習的內容有些時候并不具有針對性。筆者以為，有必要改進現(xiàn)有的后續(xù)教育方式，實行會計師事務所為主、行業(yè)協(xié)會為輔的模式。會計師事務所可以根據(jù)其客戶的特點、本所知識結構特點、綜合素質水平，聘請相關人士進行有針對性地輔導。會計師事務所應該鼓勵審計人員利用業(yè)余時間學習經(jīng)營管理、法律、統(tǒng)計、技術方面的知識，并建立獎勵機制。行業(yè)協(xié)會定期對事務所的后續(xù)教育狀況進行檢查，并針對培訓內容進行考核。行業(yè)協(xié)會需定期組織不同事務所的審計人員進行經(jīng)驗交流。

(三)加強扶持，完善收費機制，允許多種模式并存

監(jiān)管部門以及行業(yè)協(xié)會可以組織力量，幫助注冊會計師業(yè)界建立風險分析所需要的數(shù)據(jù)庫，加大對事務所的扶持力度。行業(yè)監(jiān)管部門及行業(yè)協(xié)會應該積極撮合會計師事務所強強聯(lián)合。增強事務所經(jīng)濟實力和業(yè)務能力。行業(yè)協(xié)會應該建立更加完善的審計定價機制，避免惡性競爭，并使風險導向審計實施初期審計投入的增加獲得相應的補償。

新準則要求所有的注冊會計師事務所均要實行風險導向審計。但是，根據(jù)企業(yè)以及事務所的現(xiàn)狀，應當允許賬項基礎模式、制度基礎導向與風險導向審計模式并存。這是因為，一方面，我國很多事務所規(guī)模較小，經(jīng)營收人有限，無力承擔實施風險導向所需的前期基礎投入；另一方面，對于某些被審計單位的財務審計業(yè)務，采用賬項基礎審計或制度基礎審計可能效率更高。