淺析謹慎性原則在會計工作中的運用

摘要：本文從會計結構的角度，詳細地論述了我國新會計制度采用謹慎性會計原則的必要性與可能性，以及謹慎性原則在我國現代會計中的運用；在采用謹慎性原則的同時，應防止過度謹慎的做法。

關鍵詞：謹慎性原則 必要性 運用 過度謹慎

謹慎性原則又稱穩健性原則，是指在處理企業不確定的經濟業務時，應持謹慎的態度。也就是說，凡是可以預見的損失和費用都應予以記錄和確認，而沒有十足把握的收入則不能予以確認和入賬。

謹慎性原則的提出，一是因為在企業的經營活動中存在著大量的不確定因素，會計人員在處理這些業務時，不得不經常面對它，并根據一定的標準對這些不確定因素進行估計。二是因為企業是一個獨立的商品生產和經營者，它負有以自己的收入抵償自己的耗費并保證企業順利、穩定發展的責任。三是因為企業面臨著一個有風險的市場，企業必須謹慎地處理一切經濟業務，以保證企業在市場的動蕩中立于不敗之地。比方說，只要企業同其他企業有經濟往來就有可能發生壞賬：另外企業在經營中也存在資產過時削價處理和其他損失等情況。對于上述可能發生的費用和損失，在進行會計核算時，則應遵循謹慎原則，即將可能發生的損失和費用，預先估計入賬，待費用或損失發生時，由于已經提前預計，就不會使企業經營成本造成忽高忽低的混亂。

一、我國的會計結構中包含謹慎性原則的必要性

(一)權責發生制原則中包含謹慎性原則

現代會計以費用和收入的發生為依據，進行期間損益的計算。現行的權責發生制會計是由確定性計算和非確定性計算構成的，其計算結果也自然包含著確定的數值和不確定的數值。預見計算時，會計人員必須選擇特定的一個數值，如果是單純的預見計算，從理論上來說就要使預計值和事實確定值的誤差盡可能縮小，為此應選取中值。然而，會計只要以持續經營假定為前提，在與利潤分配的聯系中就必須選擇不使利潤過大表達的數值。這種選擇標準就是一種謹慎原則。在預見計算中采用謹慎原則時。預見計算帶來的利潤過小表達的可能性雖然很大，但它并不是有意識地謀求表達過小的利潤。只要以權責發生制為前提，謹慎性原則就必然有一席之地。從理論上說，對資產減少的原因和將來支出的原因進行科學的調查研究，從中選擇避免使利潤過大表達的數值，是完全合理的。因此，只要會計計算中存在著預計因素，謹慎原則就是必要的。

(二)實現原則中包含謹慎原則

實現原則是指應在企業售出產品或勞務時確認營業收入的原則。實現原則最確切的意義是非現金資產或權利轉變為貨幣，實現原則的本意是防止利潤的提前記入和提前分配，因為任何提前記入和提前分配都會使企業有不確定性的風險。為了保護企業所有者利益，排斥這種不確定性風險，現代會計的計算結構采取了以權責發生制和實現原則為前提，以配比原則的形式，事實上已把謹慎原則滲透在會計框架中，并賦予它們合理的地位。這樣一種會計計算框架的會計處理，人們都接受了，并不視為有意識地謀求利潤過小的謹慎性原則。

(三)在會計處理方法的選擇上也貫穿著謹慎性原則

在選擇會計處理方法時，應根據企業自身的實際情況，在會計制度允許的范圍內選擇最有利于或最適合于本企業的會計處理的方法，這也是以謹慎性原則作為指導的。例如為盡早收回固定資產的原始投資，便于企業更新創造，折舊方法上以加速折舊法代替直線法；工程收益計算中以完工標準代替工程進度標準：銷售收入確定以貨款收回標準代替分期付款標準等，都體現了謹慎性原則。

(四)謹慎性原則的本質

第一，以保護企業為宗旨。謹慎的會計處理可以使企業在市場競爭中避免風險和損失，按謹慎的會計處理可能會與某些企業的廠長經理的短期利益發生沖突。在實行承包經營和企業中，某些廠長、經理總希望在任期內完成承包指標，出現了少計費用，多計利潤的現象。但謹慎性原則是從風險上考慮保護企業的，在時間上盡可能快地將資產轉化成費用，從收益中獲得補償。

第二，收入和費用的時間性分布。謹慎性會計處理原則并非從性質上否定某些收入和費用的發生和存在，而是通過謹慎的會計處理方法改變這些收入和費用計入各個會計期間的時間金額分布。例如：在折舊問題上。采用加速折舊法并非是對過去直線折舊法的否定，而是改變了每期折舊的金額分布，在固定資產使用前期分布以較大的折舊額，后期以較少的折舊額。

二、謹慎性原則在我國現代會計中的具體運用

(一)提取壞賬準備

在商業信用的情況下企業的產品售后往往不能立即收到現金，而通常采用賒銷方法，由于市場的變化，購貨方存在著破產倒閉或其他情況，這些情況一旦發生將意味著貨款可能無法收回，其直接后果將使企業的經營活動受到影響。為了避免貨款發生上述情況。我國企業會計制度允許相應采用“應收賬款余額百分比法”提取壞賬準備金，以抵消企業可能發生的損失。

企業在提取壞賬準備時，是在壞賬損失尚未發生時，就預先提取。當然各企業的市場競爭地位不同，因而壞賬風險不一。為此，有關制度對提取壞賬準備規定了比較靈活的標準，即給予按應收賬款年末余額的3‰～5‰的區間，由企業根據自身的實際情況做出選擇。到期末時還要根據實際發生的壞賬的情況對壞賬準備金進行調整，所以一般不會因為提取壞賬準備而影響費用的真實性。

(二)提取存貨跌價準備

由于受到市場價格因素的影響，企業以前購進的存貨的價值可能高于當前市價，造成企業面臨潛在的存貨損失。這時，可通過計提存貨跌價準備，減少當期利潤的辦法來得到補償。其具體方法有：運用“成本與可變現凈值孰低”法，對期末存貨按照成本與可變現凈值二者之中較低者計價，即當成本低于可變現凈值時，存貨按成本計價；當可變現凈值低于成本時，存貨按可變現凈值計價。“成本”是指存貨的歷史成本：“可變現凈值”是指在正常生產經營過程中。以預計售價減預計進一步加工成本和銷售所必須的預計稅金、費用后的凈值，并不是存貨的現行售價。計提時，作增加管理費用，企業發生存貨損失時，沖減存貨跌價準備。如果市場物價持續上漲。允許采用后進先出法對發出的存貨進行計價，后進先出法的優點是發出的存貨成本最接近當期市價，不僅可以使存貨的價值得到完全的補償，而且由此計算出來的盈虧最能體現當期實際水平。

(三)計提固定資產減值準備

《企業會計制度》規定：企業應當在期末或者至少在每年年度終了，對固定資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因導致可收回的金額低于賬面價值的，應當按可收回的金額低于賬面價值的差額作為固定資產減值準備。這樣固定資產減值大于固定資產折舊而在會計報表中未反映的減值額，《企業會計制度》給予了充分的考慮。同時將該部分減值額計人營業外支出，使得虛增的資產和損益都得到了真實的反映。《企業會計制度》同時規定固定資產減值準備應按單項資產計提以及應當全額計提固定資產減值準備的情形，特別是按單項資產計提固定資產減值準備，防止了企業在計提固定資產折舊時走形式，縮小了企業利用固定資產折舊來調節利潤的空間。

(四)計提無形資產減值準備

計提無形資產減值準備是會計核算制度根據會計形勢發展的需要，特別是近期上市公司通過收購關聯方無形資產交易來達到轉移資產或增加收益等情形。《企業會計制度》規定：企業應當定期或者至少于每年年度終了，檢查各項無形資產預計給企業帶來未來經濟利益的能力、對預計可收回金額低于賬面價值的，應當計提減值準備。并規定了計提無形資產減值準備的情形：某項無形資產已被其他新技術所替代。使其為企業創造經濟利益的能力受到重大不利影響；某項無形資產的市價在當期大幅下跌。在剩余攤銷年限預期不會恢復；某項無形資產已超過法律保護期限，但仍然具有部分使用價值：其他足以證明某項無形資產實質上已發生了減值的情形。由于無形資產較大一部分系新技術、新發明等更新周期較快的技術產品，其更新周期相對其他實物資產來說更短一些。無形資產入賬時估計的攤銷年限較難準確，因此無形資產減值準備的計提就顯得尤為必要。同時無形資產計提時計入營業外支出不僅夯實了資產，而且也防止了利潤的虛增。

(五)加速折舊

總的來說，我國不少企業的折舊率水平比較低，不能適應企業技術更新，發展生產的內在要求，為此現行《企業會計制度》在強調采用直線法計提固定資產折舊的同時，允許企業采用加速折舊法。其中原因有以下幾點：第一，許多固定資產在使用初期效率高，生產能力大，早期的營業收入大，為做到收入與成本配比，就應讓這些資產具有最大經濟效用的早期多計提折舊；第二，因技術進步，固定資產的大部分價值應在短期限內收回；第三，加速折舊減輕了前幾年的所得稅負擔，等同是國家為企業提供變相的無息貸款。有利于機器設備的更新改造；第四，1由于維修費會隨著固定資產使用年數的增加而增加，在加速折舊法下，每年折舊和維修費用的綜合相當于采用平均年限法。因此，允許一些行業，一些企業根據實際情況。可以在雙倍余額遞減法和年數總和法中選定一種方法進行加速折舊，是完全必要的，既體現了國家的產業政策，又可以促進經濟的發展。

三、防止過度謹慎

謹慎性原則作為一種原則性規定，較為抽象，并帶有一定的模糊性，存在著對這一原則濫用的潛在危險。例如。有時可能會把謹慎性原則理解成“寧可多計損失，不能預計收益”，導致對應當入賬的收入不入賬，對應當按規定標準計提的成本費用，故意擴大計提的范圍和標準等。因此，應當對過度謹慎加以限制。事實上，會計準則內部也存在著相互制約的關系。可以參照權責發生制原則檢查屬于本期的收入和成本費用是否已經計入本期：按一貫原則檢查計入成本費用的開支是否遵守了一貫的會計處理方法和程序。另外，還應在會計要素準則中具體規定謹慎性原則的處理方法，這樣做，既可按國際會計慣例進行會計處理，又可防止對謹慎性原則的曲解和濫用，防止過度謹慎。

不可否認的是，謹慎性原則在我國會計實務上加以應用。應該說是對會計一般原則的認識和運用的一個突破，也是證明我國現代會計與國際會計慣例接軌的重要標志之一。