[摘 要] 對(duì)競爭對(duì)手的研究一直受重視，但是卻鮮見對(duì)競爭對(duì)手會(huì)計(jì)的探討。競爭對(duì)手會(huì)計(jì)乃戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容之一，研究它則有助于深化對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究和對(duì)競爭對(duì)手的研究。本文對(duì)競爭對(duì)手會(huì)計(jì)的定義、特征、內(nèi)容和方法進(jìn)行了分析，進(jìn)而提出了未來可能的研究方向。

[關(guān)鍵詞] 競爭對(duì)手會(huì)計(jì) 戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì) 管理會(huì)計(jì)

對(duì)競爭對(duì)手的研究由來已久，但是對(duì)競爭對(duì)手會(huì)計(jì)（Competitor-Focused Accounting，CFA）的研究卻是在“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”概念出現(xiàn)之后的事。一方面，競爭對(duì)手會(huì)計(jì)是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要組成部分，有學(xué)者甚至認(rèn)為是它的核心，因此，加強(qiáng)研究顯然有利于深化對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究，也有助于對(duì)競爭對(duì)手的研究；另一方面，盡管對(duì)競爭對(duì)手的研究和對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究都是當(dāng)今的熱門主題，但是對(duì)競爭對(duì)手會(huì)計(jì)研究的文獻(xiàn)卻極其有限。本文依據(jù)現(xiàn)有資料，對(duì)競爭對(duì)手會(huì)計(jì)的含義、特征、內(nèi)容、方法進(jìn)行了述評(píng)，然后提出了未來可能的研究方向。

一、競爭對(duì)手會(huì)計(jì)的含義及特征

國內(nèi)學(xué)者馬蘭給競爭對(duì)手會(huì)計(jì)下了一個(gè)迄今惟一所見的定義，認(rèn)為它是通過提供競爭對(duì)手成本資源、成本結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品研發(fā)、市場份額、經(jīng)營策略等財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，并進(jìn)行深入分析，以幫助管理者進(jìn)行戰(zhàn)略定位，保持相對(duì)競爭優(yōu)勢(shì)，獲取超額報(bào)酬的一種現(xiàn)代會(huì)計(jì)管理方法。但是筆者認(rèn)為，從戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)角度和目前競爭對(duì)手會(huì)計(jì)的實(shí)施現(xiàn)狀看，也許這樣定義更合適：競爭對(duì)手會(huì)計(jì)是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分，它使用一系列評(píng)估競爭對(duì)手成本結(jié)構(gòu)的方法和監(jiān)督競爭對(duì)手行為的方法，為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供企業(yè)現(xiàn)有職能部門不能有效提供的信息資源和方法支持。這個(gè)定義可以回答有關(guān)競爭對(duì)手會(huì)計(jì)的下列問題：從學(xué)科性質(zhì)看，它是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分；所使用的基本方法是評(píng)估方法和監(jiān)督方法；它的研究客體是競爭對(duì)手的成本結(jié)構(gòu)和競爭對(duì)手的行為；它的目標(biāo)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供企業(yè)現(xiàn)有職能部門不能有效提供的信息資源和方法支持。

現(xiàn)有文獻(xiàn)指出，競爭對(duì)手會(huì)計(jì)具有三個(gè)特征：以“權(quán)變”管理思想為指導(dǎo)的動(dòng)態(tài)性；作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要組成部分的外向性；提供的會(huì)計(jì)信息更加強(qiáng)調(diào)相關(guān)性與及時(shí)性。事實(shí)上，這些特征只是對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)共性特征的另一種表達(dá)，從應(yīng)用實(shí)踐看，競爭對(duì)手會(huì)計(jì)還具有其專屬的三個(gè)特征：相對(duì)性、協(xié)同性和權(quán)變性。（1)相對(duì)性。競爭對(duì)手會(huì)計(jì)關(guān)注于其信息與戰(zhàn)略的相對(duì)相關(guān)性而不是信息的絕對(duì)精確性，因此，在滿足成本效益原則的前提下，只要能達(dá)到對(duì)戰(zhàn)略管理提供信息資源和方法支持的目的，不必要求有統(tǒng)一規(guī)范的競爭對(duì)手會(huì)計(jì)基本方法、內(nèi)容和程序，不一定要為每一個(gè)競爭對(duì)手建立一個(gè)詳細(xì)的損益賬戶，不必細(xì)致到競爭對(duì)手單位成本與企業(yè)相差2%還是3%，不必每月分析一次競爭對(duì)手的戰(zhàn)略地位；此外，競爭對(duì)手會(huì)計(jì)更注重相對(duì)信息而不是絕對(duì)信息，例如，強(qiáng)調(diào)與競爭對(duì)手之間的相對(duì)成本結(jié)構(gòu)、相對(duì)市場地位、相對(duì)顧客滿意度、相對(duì)戰(zhàn)略定位、關(guān)鍵成功因素的相對(duì)掌握程度等。（2)協(xié)同性。管理會(huì)計(jì)人員對(duì)競爭對(duì)手的分析是在沒有任何可以參照的情況下進(jìn)行的，涉及到不同渠道信息、不同知識(shí)、不同職能的人員，因此需要同其他部門和相關(guān)人員一起協(xié)調(diào)工作；對(duì)于競爭對(duì)手成本的計(jì)算和戰(zhàn)略地位的測算是基于一些假設(shè)和估計(jì)之上的，因此要同時(shí)使用幾種不同方法進(jìn)行測試，并相互驗(yàn)證。（3)權(quán)變性。競爭對(duì)手會(huì)計(jì)在不同行業(yè)、同一行業(yè)的不同企業(yè)、同一企業(yè)的不同產(chǎn)品生命周期都可能有所不同，重視競爭對(duì)手會(huì)計(jì)主要體現(xiàn)在一種觀念上，不是體現(xiàn)在統(tǒng)一規(guī)范的做法上。例如，對(duì)于新行業(yè)或新產(chǎn)品，成本的分析重點(diǎn)要放在研究發(fā)展業(yè)務(wù)上；對(duì)于成長期的產(chǎn)業(yè)或產(chǎn)品，重點(diǎn)放在與市場營銷有關(guān)特別是與擴(kuò)大市場份額相關(guān)的費(fèi)用上；在成熟期，重點(diǎn)放在有競爭性的價(jià)格上，微小的價(jià)格差異都是非常重要的。

二、競爭對(duì)手會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容及分析方法

國內(nèi)部分學(xué)者認(rèn)為，競爭對(duì)手會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容包括四個(gè)方面，即競爭對(duì)手財(cái)務(wù)狀況分析、競爭對(duì)手非財(cái)務(wù)信息分析、競爭對(duì)手成本分析和競爭對(duì)手策略分析；有的則認(rèn)為應(yīng)包括六個(gè)方面，即競爭對(duì)手成本分析、競爭對(duì)手的質(zhì)量和價(jià)格分析、最好的實(shí)務(wù)典范、價(jià)值鏈分析、競爭的輪廓（競爭地位監(jiān)督）和產(chǎn)業(yè)盈利能力分析。但是，在上述內(nèi)容中，“競爭對(duì)手策略分析”和“產(chǎn)業(yè)盈利能力分析”實(shí)際上是戰(zhàn)略管理的內(nèi)容，“最好的實(shí)務(wù)典范”和“價(jià)值鏈分析”則屬于分析的方法；此外，在對(duì)上述內(nèi)容進(jìn)行解釋時(shí)，不少文獻(xiàn)將競爭對(duì)手分析與競爭對(duì)手會(huì)計(jì)分析這兩個(gè)雖然有關(guān)但是并一致的內(nèi)容等同起來，出現(xiàn)了邏輯錯(cuò)誤。澳大利亞學(xué)者Guilding基于對(duì)多個(gè)國家的企業(yè)進(jìn)行問卷調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，在實(shí)際中使用得最多的同時(shí)也是受益度感覺度高的競爭對(duì)手會(huì)計(jì)內(nèi)容是：競爭對(duì)手成本估計(jì)、競爭地位監(jiān)督和基于公開財(cái)務(wù)包括的競爭對(duì)手評(píng)價(jià)三個(gè)方面。對(duì)于競爭對(duì)手會(huì)計(jì)的分析方法，部分國內(nèi)學(xué)者認(rèn)為有價(jià)值鏈分析法、拆卸分析法和標(biāo)桿管理法。事實(shí)上，這三種常用方法只是競爭對(duì)手成本估計(jì)的方法，而其他的競爭對(duì)手會(huì)計(jì)內(nèi)容則有其自己的方法。因此，本文只將Guilding的觀點(diǎn)作為競爭對(duì)手會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容，并介紹在各部分內(nèi)容之下所使用的分析方法。

1.競爭對(duì)手成本估計(jì)及其方法

對(duì)競爭對(duì)手成本的估計(jì)就是定期或不定期地估算競爭對(duì)手產(chǎn)品的單位成本，它一直是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容，也是被視為最能代表競爭對(duì)手會(huì)計(jì)的內(nèi)容。例如，著名的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究學(xué)者Bromwich和Bhimani指出，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)就是“在較長時(shí)期內(nèi)，提供和分析關(guān)于公司的產(chǎn)品市場和競爭對(duì)手的成本結(jié)構(gòu)方面的財(cái)務(wù)信息，并監(jiān)控企業(yè)的戰(zhàn)略和市場上競爭對(duì)手的戰(zhàn)略”。

競爭對(duì)手成本估計(jì)的主要方法有三種。其一，標(biāo)桿管理法。標(biāo)桿管理法的原意是指搜尋其他企業(yè)的最好實(shí)踐活動(dòng)，并以此作為標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)，以發(fā)現(xiàn)差距并持續(xù)改進(jìn)的過程。這里則是針對(duì)將本企業(yè)的單位產(chǎn)品成本與競爭對(duì)手進(jìn)行動(dòng)態(tài)對(duì)比的過程。如Simmonds提出了根據(jù)“經(jīng)驗(yàn)曲線”計(jì)算競爭對(duì)手之間的相對(duì)成本的方法；Jones以Caterpillar為例，說明在進(jìn)行評(píng)估時(shí)，應(yīng)針對(duì)一些關(guān)鍵領(lǐng)域進(jìn)行，包括制造能力、規(guī)模經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)能力和與重要政府機(jī)構(gòu)之間的合同等；目標(biāo)成本管理法也含有標(biāo)桿管理的思想。其二，價(jià)值鏈分析法。Shank和Govindarajan將邁克爾?波特的價(jià)值鏈思想納入會(huì)計(jì)領(lǐng)域估計(jì)競爭對(duì)手成本，其基本做法為四步。首先，識(shí)別和描述競爭對(duì)手的價(jià)值鏈，確定價(jià)值鏈的具體價(jià)值活動(dòng)構(gòu)成；其次，確定競爭對(duì)手在各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)上的成本分布，及占總成本的比例和增長趨勢(shì)；再次，標(biāo)識(shí)出成本的主要成分和那些占有較小比例而增長速度較快、最終可能改變成本結(jié)構(gòu)的價(jià)值活動(dòng)；最后，通過本企業(yè)與競爭對(duì)手之間的價(jià)值鏈比較，挖掘出可降低成本的信息、機(jī)會(huì)和方法。其三，拆卸分析法。又稱為反向設(shè)計(jì)，是通過評(píng)價(jià)競爭對(duì)手產(chǎn)品以明確自身產(chǎn)品改進(jìn)可能性的方法，實(shí)質(zhì)上是逆向拆卸與順向整合的有機(jī)結(jié)合。逆向拆卸過程一般請(qǐng)相關(guān)的技術(shù)專家參與，將競爭對(duì)手的產(chǎn)品分解為零部件，以明確其功能、設(shè)計(jì)、成本及生產(chǎn)工序；順向整合過程是從產(chǎn)品的整個(gè)生命周期出發(fā)推出設(shè)計(jì)方案，并運(yùn)用比較法，使企業(yè)明確自身產(chǎn)品的不足和優(yōu)勢(shì)，在設(shè)計(jì)中揚(yáng)長避短，以求降低成本，在競爭中取得相對(duì)成本優(yōu)勢(shì)。

2.競爭地位的監(jiān)督及其方法

對(duì)競爭地位的監(jiān)督主要是通過估計(jì)和監(jiān)視主要競爭對(duì)手的銷售額、市場份額、產(chǎn)量、單位成本和價(jià)格等指標(biāo)的變化趨勢(shì)，分析行業(yè)中的競爭對(duì)手地位。它擴(kuò)大了分析的范圍，是一種比“競爭對(duì)手成本估計(jì)”更強(qiáng)調(diào)整體性的競爭對(duì)手會(huì)計(jì)模式。

監(jiān)督方法主要有兩種。其一，Simmonds提出的競爭地位圖法。用圖的方法繪出企業(yè)相對(duì)于市場領(lǐng)先者和其他重要競爭對(duì)手在當(dāng)前和未來的競爭地位。指標(biāo)是一些關(guān)鍵變量，如單位成本、價(jià)格、利潤率、銷售收入、銷售數(shù)量、市場份額和相對(duì)市場份額、現(xiàn)金流量、資金周轉(zhuǎn)率、未來需求等；這種方法提供了對(duì)不同競爭對(duì)手在各個(gè)方面不同時(shí)期的競爭力量漲/落全景圖，可以明確競爭對(duì)手在未來的戰(zhàn)略動(dòng)向。其二，Grundy提出的“戰(zhàn)略健康”指標(biāo)法。“戰(zhàn)略健康”是指企業(yè)相對(duì)于競爭對(duì)手對(duì)于機(jī)會(huì)的把握程度。首先，對(duì)企業(yè)及競爭對(duì)手的當(dāng)前戰(zhàn)略地位進(jìn)行評(píng)估，當(dāng)前戰(zhàn)略地位從競爭硬件（包括產(chǎn)品、質(zhì)量、顧客基礎(chǔ)、營銷渠道、生產(chǎn)能力、成本結(jié)構(gòu)等）和競爭軟件（包括商標(biāo)、聲譽(yù)、技巧、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、領(lǐng)導(dǎo)者水平、團(tuán)體精神等）兩個(gè)方面進(jìn)行評(píng)價(jià)；然后，從未來的機(jī)會(huì)獲取能力和競爭壓力兩個(gè)方面評(píng)價(jià)企業(yè)及競爭對(duì)手的未來競爭壓力；最后，將前兩步的結(jié)果組合在一起，得出企業(yè)和競爭對(duì)手的戰(zhàn)略健康狀態(tài)圖。

3.基于公開財(cái)務(wù)報(bào)告的競爭對(duì)手評(píng)價(jià)及其方法

這是指基于公開財(cái)務(wù)報(bào)告，監(jiān)視競爭對(duì)手的銷售收入和利潤水平以及資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的變動(dòng)趨勢(shì)，分析競爭對(duì)手優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵來源。

Moon和Bate提出了一種基于公開年度報(bào)告進(jìn)行分析的具體方法，包括四個(gè)步驟:第一步是分析企業(yè)內(nèi)外的現(xiàn)狀，包括分析企業(yè)的戰(zhàn)略情況年度報(bào)表，檢查企業(yè)對(duì)行業(yè)關(guān)鍵成功因素的理解是否恰當(dāng)，判斷某一特定市場的外部環(huán)境有無變化；第二步是利用公開的財(cái)務(wù)報(bào)告和產(chǎn)業(yè)數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)所在行業(yè)的銷售趨勢(shì)、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行檢查分析，以把握市場發(fā)展的一般態(tài)勢(shì)；第三步是進(jìn)行比率分析，使用第一步和第二步中與戰(zhàn)略目標(biāo)相關(guān)的比率對(duì)所有主要競爭對(duì)手進(jìn)行分析，此比率與市場某一方面相關(guān)，與傳統(tǒng)不變的比率不一致；第四步為評(píng)估階段，需要對(duì)上一階段產(chǎn)生的比率進(jìn)行認(rèn)真審視，對(duì)所有競爭對(duì)手的相應(yīng)地位進(jìn)行評(píng)估，這些競爭對(duì)手既包括現(xiàn)有的行業(yè)領(lǐng)先者，也包括未能保持其地位者。

三、結(jié)論與可能的研究方向

盡管競爭對(duì)手會(huì)計(jì)十分重要，但是對(duì)其研究只是起步階段，遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)其他內(nèi)容的研究，更落后于對(duì)競爭對(duì)手的研究。事實(shí)上，除了Guilding等在1999年、2000年和2006年完成的有關(guān)競爭對(duì)手會(huì)計(jì)在不同國家、不同行業(yè)的使用情況及滿意度調(diào)查外，幾乎沒有人對(duì)此進(jìn)行更深入的研究；即使出現(xiàn)了一些分析方法，也基本上停留于概念上，缺乏大量的案例和實(shí)證作支撐，而且沒有更多的進(jìn)一步研究。當(dāng)然，這也為未來的研究留下了足夠的空間。未來可能的研究方向包括:使用案例研究法和經(jīng)驗(yàn)研究法，廣泛地（不同國家和區(qū)域、不同行業(yè)、不同規(guī)模）調(diào)查現(xiàn)實(shí)企業(yè)中使用競爭對(duì)手會(huì)計(jì)的術(shù)語、方法、涉及的內(nèi)容、對(duì)它的認(rèn)識(shí)程度和認(rèn)同度、在使用中存在的問題、管理會(huì)計(jì)人員在其中的角色和作用、與其他職能部門之間的關(guān)系等；從戰(zhàn)略管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、市場營銷學(xué)、行為科學(xué)、社會(huì)學(xué)等多學(xué)科角度而不只是會(huì)計(jì)學(xué)角度對(duì)現(xiàn)實(shí)的競爭對(duì)手會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)進(jìn)行解釋和研究；為形成系統(tǒng)的競爭對(duì)手會(huì)計(jì)理論體系進(jìn)行準(zhǔn)備。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳麗敏:戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的核心——競爭對(duì)手會(huì)計(jì)[J].產(chǎn)業(yè)科技論壇，2007，（3）:56～57

[2]馬蘭:競爭對(duì)手會(huì)計(jì)研究[J].四川會(huì)計(jì)， 2001，（10）:48～50

[3]夏寬云：戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)——用數(shù)字指導(dǎo)戰(zhàn)略[M].上海:復(fù)旦大學(xué)出版社，2007

[4]Anderson，S. and Guilding， C.:Competitor-Focused Accounting Applied to a Hotel Context[J].International Journal of Contemporary Hospitality Management， 2006，(3):206～218

[5]Guilding， C. Competitor-Focused Accounting:An Exploratory Note[J]. Accounting， Organizations and Society，1999，（7）:583～595

[6]Guilding， C， and Craves ，K. S.， Mike Tayles， An international Comparison of Strategic Management Accounting Practices[J]. Management Accounting Research， 2000，(11):113～135

[7]Moon， P. and Bates， K.:Core Analysis in Strategic Performance[J]. Management Accounting Research， 1993，(4):139～152

[8]Simmonds， K.: The Accounting Assessment of Competitive Position[J].European Journal of Marketing，1986，(20):16～31