基于價值鏈管理的企業上游成本會計研究

[摘 要] 本文在對上游成本會計研究時，提出了上游成本會計在對企業供應商選擇時可運用的成本方法，建立了供應商評價模型。

[關鍵詞] 價值鏈管理 上游成本會計 作業成本法

價值鏈會計首先可以豐富財務會計和管理會計的內容，為企業內部提供決策有用的信息;其次，價值鏈會計可以為外部提供相關信息。價值鏈會計的目標是實現價值鏈聯盟的價值最大化，同時也就實現了核心企業的價值最大化。價值鏈會計的發展重點是價值鏈會計與財務會計、管理會計的不同領域的結合。

一、上游成本會計的含義

所謂“上游成本會計”，是指在價值鏈管理環境下，以保持和贏得競爭優勢為目標，在保證顧客滿意的條件下，通過特定的定性及定量的成本方法，選擇良好的供應商合作伙伴，從成本角度維系和管理供應商關系，以優化企業進貨成本結構、降低進貨成本的成本會計。可見，根據價值鏈管理思想，基于價值鏈管理的上游成本會計主要是針對企業價值鏈上游，即企業外部供應商進行成本管理，其主要工作內容即為針對企業價值鏈上游的供應商進行成本管理，包括根據成本信息選擇、評價良好的供應商合作伙伴、供應商關系管理，以及在價值鏈起始的設計階段對供應商的成本管理等內容。

二、基于作業成本法的企業上游成本會計模型

在價值鏈管理環境下，企業首要任務之一就是要選擇良好的供應商合作伙伴，這也是上游成本會計所需從事的重要工作之一，即利用成本管理方法，建立一套科學合理的供應商選擇評價模型，并用于實踐工作。上游成本會計應該能夠從成本的視角對供應商進行選擇評價。綜合考察現有的成本方法，筆者認為，作業成本法能夠在供應商選擇評價中發揮重要作用，上游成本會計可以運用作業成本方法，建立價值鏈管理環境下基于作業成本法的供應商選擇評價模型。

作業成本法將成本管理從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心，成本對象不再局限于單一的“產品”層次，而是可以根據不同的管理目的定義不同類型和不同層次的成本對象。其意義不僅在于成本計算的精確性的層面，而且己經深入到了企業作業鏈—價值鏈重構，乃至企業組織結構設計的問題。因此，利用作業成本法不僅能夠計算出與特定供應商相關的作業成本以進行供應商的選擇評價，而且能夠在作業成本法的基礎上對這些作業進行優化，最終起到優化價值鏈的作用。運用作業成本法進行供應商選擇評價的基本公式如下:

Si＝CSSi/Q=[Pi×Q+∑(Cj×Dij) Q]（1）

其中:Si表示由供應商i所引起的每單位購進貨物所包含的戰略性供應商成本;CSSi表示由供應商i所引起的整個計劃合作期內的戰略性供應商成本;Pi表示供應商i提供物資的單位凈價;Q表示采購企業在整個計劃合作期內將要購買的貨物數量;Cj表示采購企業成本動因J的成本動因率;Dij表示由供應商i引起的采購企業成本動因J的估計數量。

對作業進行適當的劃分，一是便于企業識別作業及其成本動因，提高計算的準確性;二是有利于企業找出不必要、不增值或低效率的作業，進行作業的優化設計。其次，有人可能要問:公式中為什么要用Q去“除”CSSi呢?就供應商選擇決策本身來說，“除”與“不除”并沒有實質性的區別。但是，這卻涉及到一個成本管理理念的問題。一般來說，CSS在整個合作期間并不是均勻發生的，往往初期比較大、中后期比較小，因為隨著企業與供應商“相處”時間的延長，相互信任程度會加深、協作的效率也會提高。但是從邏輯上講，后期購進的物資應該要“幫助”前期購進的物資分擔一部分成本，因為前期交易為后期交易打下了基礎。而且，“除”了以后還有其現實意義:便于企業計算出每單位的產成品中包含了多少CSS(單位產成品中包含的，這樣不僅有利于企業實施產品成本控制，而且有利于企業進行產品定價決策。因為前期購進物資“高”成本可能會導致前期生產的產成品具有“高”成本的假象(企業也有可能因此將產成品的價格定得偏高)，而到后期發現產品成本“降低”了，很可能誤以為這是企業“努力”的結果，從而掩蓋了成本控制的真實效果。

根據企業的發展戰略、長期銷售預測及產品的物料清單等文件，確定購進的關鍵物資、預測計劃合作期內的購進數量;收集該關鍵物資的市場情報，確定各備選的供應商(這些備選的供應商應該具備長期合作的意愿，其產品結構、技術等條件應該符合企業的基本要求，否則計算其戰略性供應商成本是沒有任何意義的);確定各供應商提供的單位凈價;從企業的ABC綜合數據庫中提取數據，識別和劃分出與供應商相關的作業;通過作業和成本動因分析查看作業是否需要優化，如有需要則對相關的作業進行優化設計，優化完畢，將作業優化的結果返回到ABC綜合數據庫中更新相關的數據，并確定每一作業(經優化的)的成本動因率和各供應商引起的成本動因數量;運用公式計算出S;以S為標準并結合其他方面的考慮選出供應商，并確定供應商關系。理論上，如果各備選供應商在其他方面的情況差不多或不能確定時，應選擇S最小的供應商作為供應鏈合作伙伴。

在選擇了良好的供應商合作伙伴之后，上游成本會計要展開各項工作，加強與供應商之間的溝通，科學地管理供應商成本，優化采購成本。上游成本會計需要與供應商一起尋找提高企業與供應商之間“互贏”的途徑和方法。價值鏈上游成本會計應該與供應商共同尋找提高相互交流效率的途徑。提高相互交流效率的一個重要方面就是降低不確定性，例如，通過提高信息共享和縮短周期來降低不確定性。通過對供應商的管理，企業可使得供應商能夠通過改變自身行為來降低采購成本，從而提高供應商與企業相互交流的效率。例如，如果企業采用適時生產制度(Just In Time)方式，供應商延遲交貨的代價就十分高昂。在對采購成本進行分析的基礎上，企業可以向供應商展示由交貨能力低所導致的高成本。然后，供應商可以啟動一個項目專門提高及時交貨的能力。企業可以通過將自己在價值鏈管理過程中所掌握的經驗傳授給供應商，從而在這一過程中對供應商起到協助作用。

參考文獻:

[1]黃大春 劉秋生:價值鏈管理環境下基于作業成本法的供應商選擇評價模型.財會周刊，2005年第8期

[2]李壽文 黎文靖 譚勁松:價值鏈管理與價值鏈會計研討會綜述.會計研究，2004年第2期