非同一控制下企業合并初探

楊 岳

[摘要]我國新頒布的會計準則對非同一控制企業合并的會計基本處理原則就是購買法,本文闡述了其具體的處理原則。

[關鍵詞]非同一控制 企業合并 會計準則

市場經濟環境下,每個企業都處在這個動蕩的經濟大潮中,每次潮起潮落都會淹沒一部分企業,如果任其自生自滅,社會資源必然會被極大浪費,而在經濟規律的作用下,這些社會資源會被重新分配,在社會資源重新分配的眾多途徑中,企業合并是其中比較常見和穩妥同時也是最不浪費資源的一種。

在我國2007年開始執行的會計準則中把企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并,而從本質上看同一控制下的企業合并是同一企業集團控制下的財產和資源的重新分配,并不是嚴格意義下的企業合并。嚴格意義下的企業合并是準則中定義的非同一控制下企業合并。

非同一控制下企業合并其實質是一項“交易”,只不過因為交易的標的是企業,才會顯得特殊,但既然是交易就有買賣雙方、交易時間以及交易價格等交易的要素,我國新頒布的會計準則對非同一控制企業合并的會計基本處理原則就是購買法,具體處理原則有以下幾個方面。

首先,需要確定這項交易的購買方,采用購買法核算企業合并的前提是確定購買方,確定了購買方,交易的企業的產權才會明晰,企業合并的流程才能夠展開。非同一控制下企業合并中如果一方取得對另一方或多方控制權,則該方為購買方,這里的控制正常情況下是指取得絕對控股權的情況,即一方取得另一方50%以上的股權,但是如果有以下幾種情況的也同樣視為控制。

1.通過與其他投資者簽訂協議,實質上擁有被購買企業半數以上表決權。

2.按照法律或協議等的規定,具有主導被購買企業財務和經營決策的權利。

3.有權任免被購買企業董事會或類似權利機構絕大多數成員。

4.在被購買企業董事會或類似權利機構具有絕大多數投票權。

其次,需要確定購買日,購買日確定以后,交易的企業在該日期前后的收益所有權得以正確界定。購買日即企業合并交易進行過程中,發生控制權轉移的日期,其確定應同時滿足以下條件:

1.企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權利機構通過。

2.按規定,合并事項需要經過國家有關主管部門審批的,已獲得相關部門的批準。

3.參與合并各方已經辦理了必要的財產權交接手續。作為購買方,其通過企業合并無論是取得對被購買方的股權還是被購買方的全部凈資產,能夠形成與取得股權或凈資產相關的風險和報酬的轉移,一般需辦理相關的財產權交接手續,從而從法律上保障有關風險和報酬的轉移。

4.購買方已支付了購買價款的大部分,并有能力支付剩余款項。

5.購買方實際上已經控制了被購買方的財務經營政策,并享有相應的權益和風險。

只有同時滿足了上述條件,交易才算完成,合并涉及一次以上交換交易的,例如通過逐次取得股份分階段實現合并,企業應于每一交易日確認對被投資企業的各單項投資,分布實現的企業合并中購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得對被購買企業控制權的日期。

再次,需要確定企業的合并成本,也就是企業的價格。購買方的合并成本按以下下方法予以計量:(1)公允價值。購買日為取得被購買方的控制權而付出的資產、發生的負債以及發行的權益性證券的公允價值計入合并成本。(2)合并成本。購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用,計入合并成本。但是,與發行債券或承擔債務有關的手續費,計入相關債務的初始計量金額,與發行權益性證券相關的費用,抵減發行收入。(3)計入合并成本的負債。在合并合同或者協議中可能影響合并成本的未來事項做出約定的,購買日估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的,購買方應將其計入合并成本。(4)合并成本的調整。當企業合并發生在當期期末的情況下,如果合并中取得的可辨認資產、負債及或有負債的公允價值或者購買方的合并成本只能暫時確定,則購買方應當以所確定的暫時價值為基礎,對合并交易進行確認和計量;如果購買日后12個月內對確認的暫時價值進行了調整,則所調整的部分視為在購買日進行的確認和計量。

對于通過多次交換交易分步實現的企業合并,其企業合并成本為每一單項交換交易的成本之和。

最后,分配成本,處理合并差額,編制購買日合并財務報表。

非同一控制下的企業合并中,企業合并成本要在取得的可辨認資產和負債之間進行分配,控股合并的情況下,購買方在其個別財務報表中應確認所形成的對被購買方的長期股權投資,該長期股權投資所代表的是購買方對合并中取得的被購買方各項資產、負債享有的份額,具體體現在合并財務報表中應列示的有關資產、負債的價值;吸收合并的情況下合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債等直接體現為購買方賬簿及個別財務報表中的資產、負債項目。具體如下。

1.購買方取得的可辨認資產和負債,要作為本企業的資產、負債(或合并財務報表中的資產、負債)進行確認,在購買日,應當滿足資產、負債的確認條件。

2.合并中取得的無形資產,其公允價值能夠可靠地計量的,應當單獨確認為無形資產并按照公允價值計量。

3.合并中取得的被購買方或有負債,其公允價值能夠可靠地計量的,應當單獨確認為負債并按照公允價值計量。

4.取得的資產、負債在滿足確認條件后,應以其公允價值計量。

對于被購買方在企業合并之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目,購買方在對企業合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。在按照規定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產、負債的公允價值后,其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的,應當按照所得稅會計準則的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

購買方對合并成本與取得的被購買方可辨認凈資產或股權的公允價值份額之間差額的處理分兩種情況:(1)企業合并中合并成本大于取得的可辨認凈資產或股權的公允價值份額,確認為合并商譽。企業并購交易中,購買方一方面按公允價值對取得的被購買企業可辨認凈資產或取得的被購買方股權份額進行入賬;另一方面按合并成本反映付出的合并對價的公允價值及相關費用。對兩者的差額,確認為合并商譽。商譽在確認以后,持有期間不攤銷,應當按照資產減值準則的規定進行減值測試,計提減值準備,有關減值準備在提取以后,不能夠轉回。(2)企業合并中合并成本小于取得的被購買方可辨認凈資產或股權的公允價值份額,計入當期損益。根據企業會計準則,當購買方的合并成本小于取得的被購買方可辨認凈資產或股權的公允價值時,要對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值進行復核,同時要對購買方確定的合并成本進行復核。經過復核認定合并成本確實小于取得的被購買方可辨認凈資產或股權的公允價值后,將其差額計入當期損益。

非同一控制下的企業合并中形成母子公司關系的,購買方一般應于購買日編制合并資產負債表,反映其于購買日開始能夠控制的資源情況。在編制合并資產負債表時,合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量,長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,體現為合并財務報表中的商譽;長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,企業合并準則中規定應計入合并當期損益,因購買日不需要編制合并利潤表,該差額體現在合并資產負債表上,應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。

參考文獻:

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