從FASB、ASB與IASB相關準則看全面收益理論在中國的應用

冉龍飛　劉　易

摘要:會計環(huán)境的不斷變化,使得會計正面臨著前所未有的挑戰(zhàn),而使得傳統(tǒng)利潤表提供的會計主體的財務狀況和經營業(yè)績信息已不能滿足信息使用者的要求。世界各國的會計準則制定機構紛紛提出改進財務業(yè)績報告的建議,全面收益報告已成為大勢所趨。中國于2007年1月1日開始實行的新企業(yè)會計準則中明確增加所有者權益變動表,從而在一定程度上體現(xiàn)了企業(yè)的全面收益。通過比較全面收益與傳統(tǒng)收益的差異及國內外全面收益理念的應用情況,探討了在中國推行全面收益表的必要性。

關鍵詞:收益;全面收益;全面收益表

中圖分類號:F120.2文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)30-0008-02

20世紀50年代后,西方國家出現(xiàn)嚴重的通貨膨脹,傳統(tǒng)會計收益概念受到嚴重挑戰(zhàn),傳統(tǒng)的收益表越來越不能反映企業(yè)真實的財務狀況和經營成果。此時,人們從決策有用觀出發(fā),認為“當相關性與可靠性之間發(fā)生矛盾時,寧愿犧牲一點可靠性而增加相關性。”學術界形成了一種全新的收益理論。

1980年12月美國財務會計準則委員會(FASB)在財務會計概念公告第3號《企業(yè)財務報表要素》中首次提出全面收益這一概念,并將其定義為“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動。它包括企業(yè)在報告期內除去業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的一切權益的變動。”

(一)全面收益的研究發(fā)展歷程

1936年,美國會計學會(AAA)就提出要建立綜合收益報告。1976年7月,英國特許會計師協(xié)會(ACCA)公布了一份關于改進企業(yè)經營業(yè)績信息的討論稿《公司報告》。1991年6月,英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW)和蘇格蘭特許會計師協(xié)會(ICAS)聯(lián)合發(fā)表了一份題為《財務報告的未來模型》的研究報告,提出在傳統(tǒng)的損益表之外增加一個“利得表”(Gains Statement)以全面反映企業(yè)的經營業(yè)績。1992年10月,在ICAEW和ICAS研究報告的基礎上,英國會計準則委員會(ASB)發(fā)布了第3號財務報告準則(FRS3)《報告財務業(yè)績》,要求企業(yè)將“全部已確認利得與損失表”作為對外編報的主要財務報表和損益表一起共同表述報告主體的全部財務業(yè)績。1980年,美國財務會計準則委員會在第3號財務會計概念公告(SFAC No.3)中首次提出了全面收益的概念。后于1984年12月的第5號財務會計概念公告(SFAC No.5)中指出,“報告期的整套財務報表應當包括全面收益及其組成的報告”。其后在參考英國經驗的基礎上,于1997年6月正式發(fā)布第130號財務會計準則公告(SFAS 130)《報告全面收益》,要求企業(yè)在收益表之外報告全面收益。1997年8月,國際會計準則委員會(IASC)對國際會計準則第1號《財務報表的表述》進行了重大修訂,要求補充編制“已確認利得和損失表”或在業(yè)主權益變動表中詳細披露已確認的未實現(xiàn)利得(損失),并提供了相應表式。2003年,國際會計準則理事會IASB從投資者的角度出發(fā),提出取消凈收益,采用單一、矩陣式的報表格式報告全面收益。

截至目前,全面收益在國外的發(fā)展較為成熟,形成了一個以全面收益表作為組成部分的較完善的財務會計概念框架。因此,自西方主要會計機構對收益報告進行改革以來,全面收益報告的研究和發(fā)展始終是以全面收益理念為指導的,全面收益理念是全面收益會計研究的中心,也是全面收益報告改革的方向和動力。

2006年中國新頒布的《企業(yè)會計準則第30號》要求上市公司報送所有者權益變動表,以反映構成所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況,分別列示當期損益、直接計入所有者權益的利得和損失以及與所有者(或股東)的資本交易所導致的所有者權益的變動等。

(二)全面收益理念在國外的應用情況

國外關于全面收益有代表性的列報方式主要包括美國財務會計準則委員會(FASB)、英國會計準則委員會(ASB)和國際會計準則委員會(IASB)等權威會計機構。

1.全面收益的界定。FASB規(guī)定按“已實現(xiàn)”的標準來劃分凈收益和其他全面收益。FASB130規(guī)定的凈收益主要反映為已確認已實現(xiàn)的部分,其他全面收益反映為本期已確認但未實現(xiàn)的利得和損失扣除前期已確認但在本期實現(xiàn)的利得和損失,而全面收益總額反映為本期確認的全部收益。

ASB也以實現(xiàn)標準來劃分凈損益和其他利得與損失,但與FASB規(guī)定的凈收益有所不同,ASB的凈損益只包括在本期確認并在本期實現(xiàn)的損益,排除了那些前期確認但在本期實現(xiàn)的損益,其他全面收益僅包括本期確認但尚未實現(xiàn)的利得和損失,而“全部已確認利得和損失”反映為當期產生(確認)的全部利得和損失。

IASB關于全面收益的分類與FASB基本相同,這里不再贅述。

2.全面收益的報告方式。從美國、英國、新西蘭以及國際會計準則委員會頒布的有關財務會計準則看,對全面收益大致采用了三種報告方式。(1)兩表法。除傳統(tǒng)損益表外,單獨編制一張報表,即全面收益表。ASB僅允許使用雙報表格式,即通過“損益表”和“全部已確認利得和損失表”共同來反映會計主體在當期確認的全部利得和損失;FASB的“全面收益表”以及IASC的“已確認的利得和損失表”,都被稱為第二業(yè)績表或第四財務報表。(2)一表法,即擴展損益表。與損益表合并為一份報表,稱作“收益與全面收益表”,其上部分為損益表,下部分列示其他全面收益。美國FASB在財務會計準則第130號中也允許企業(yè)編制擴展損益表。(3)權益變動表法。在業(yè)主權益變動表中詳細報告其他全面收益,損益表仍是單獨編制。美國FASB在財務會計準則第130號,新西蘭財務會計準則委員會在財務報告準則第2號《財務報告的表述》,IASC在國際會計準則第1號《財務報表的表述》(修訂)中都允許用權益變動表報告其他全面收益。除IASC外,都要求在權益變動表中報告全面收益總額。

(三)全面收益理念在國內的應用情況

1.引入公允價值計量屬性。2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》在許多方面實現(xiàn)了新的突破,其中公允價值計量屬性的運用是最顯著的方面。國際會計準則及美國等市場經濟發(fā)達國家會計準則,紛紛將公允價值作為重要的計量屬性加以運用,以提高會計信息的相關性。中國會計準則對公允價值的定義基本與國際會計準則相同,與國際會計準則中公允價值的使用范圍基本一致,體現(xiàn)了中國會計準則與國際會計準則的趨同。

2.引入“利得”和“損失”的概念。新《企業(yè)會計準則——基本準則》引入了“利得”和“損失”的概念,但與上述西方各國應用不同之處在于,中國并沒有將其作為獨立的會計要素。這兩個概念的引入,使得傳統(tǒng)會計收益的范圍得以擴展,為全面收益的內容劃分,和全面收益信息的披露提供了基礎。

3.所有者權益變動表的編制和利潤表的變革保障全面收益信息的披露。新《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》對利潤表結構和內容進行了較大的調整,另外,還要求企業(yè)增加一張所有者權益變動表。由所有者權益變動表的內容可見,中國的所有者權益變動表其作用實際上就相當于英國ASB的“全部已確認利得與損失表”,美國FASB的“全面收益表”,國際會計準則委員會IASC的“權益變動表”。目前的所有者權益變動表,在一定程度上反映了企業(yè)的全面收益。

1.有利于促進中國資本市場的有效發(fā)展。要建立發(fā)達而健全的資本市場,必須使上市公司真實、完整、公允的披露其財務信息。規(guī)范上市公司的信息披露,減少證券市場“利得交易”現(xiàn)象,保護廣大投資者的合法權益。當前的財務報告中有不少利得項目繞過利潤表直接進入資產負債表中所有者權益部分。

2.有利于投資者的信息需要。全面收益是由凈利潤和其他全面收益組成,因此,全面收益既反映以歷史成本計價且已確認已實現(xiàn)的收入、費用、利得和損失,也能反映以多種計量屬性計價的已確認未實現(xiàn)的利得和損失,使收益報告的內容更豐富,反映的企業(yè)經營業(yè)績的信息更加真實,從而有助于滿足報表使用者對企業(yè)會計信息披露多樣化的需求。同時,也為使用者分析企業(yè)風險提供了更有價值的信息。

3.有利于與國際會計發(fā)展相接軌。資本市場的全球化發(fā)展要求縮小各國會計之間的現(xiàn)實差異,提高會計信息在國際范圍內的可比性。對于業(yè)績報告的改進,從西方各國準則制定機構和IASB對業(yè)績報告的改革趨勢看,盡管各國會計實務在收益確認和計量方面仍存在明顯的差別,但對收益概念的理解正趨向一致。積極推行全面收益報告,有利于中國會計朝著國際化方向發(fā)展。

編制實施所有者權益變動表對于中國報告全面收益邁出了關鍵性的一步,但對于全面收益理念的應用問題的探討仍在繼續(xù)。由于在中國推行全面收益表需要對現(xiàn)行會計準則進行較大的改動,準備工作以及相關法律法規(guī)的制定尚需時日,而且中國的資本市場還不夠完善,因此筆者建議現(xiàn)階段可以在現(xiàn)行的利潤表之外再增加一張全面收益表,單獨反映未實現(xiàn)的利得和損失部分,待時機成熟時,再將兩張報表合并反映。