探析中國個人所得稅公平問題

朱迪珍

摘要:從個人所得稅繳納不公平的表象入手,深入分析,逐一剖析中國現行個人所得稅制運行中存在的五大問題:所得金額相同,稅負不同;按月、按次分項計征,造成的稅負不公;不同的獎金發放方式導致稅收負擔不平衡;費用扣除不合理及分類稅制下稅基過窄造成的稅負不公。針對這五個方面找出解決現存問題的五種辦法。從而在一定程度上實現了稅收的公平。

關鍵詞:個人所得稅;稅收公平;中國

中圖分類號:F812.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)30-0020-03

個人所得稅既是籌集財政收入的重要來源,又是調節個人收入分配的重要手段,發揮聚集財政收入、公平收入分配的重要功能。隨著中國經濟的發展和人民生活水平的迅速提高,中國個人所得稅收入迅猛增長,繳納個稅的人數也急劇增加。中國個人所得稅收入由1994年的73億元,增加到2008年的3 722億元,14年凈增加3 469億元,翻了將近51倍,成為中國第四大稅種。在部分地區已躍居地方稅收收入的第二位。由此可見,從1994年稅制改革后,中國個人所得稅收入以驚人的速度增長。但是近年來,出現了一個怪現象:越是有錢人繳稅反而越少,而中低收入階層(工薪階層)卻成了繳納個稅的主力軍。據國家稅務總局統計,2004年,全國個人所得稅收入為1 737.05億元,其中65%來源于工資、薪金所得,2005年,工薪階層為個稅總收入貢獻了60%的份額。目前國家對個稅稅基的監管,只是對工薪階層的收入比較完備,而靠工薪以外其他收入為主要來源的富人階層則基本上屬于監管之外,據有關方面統計,2005年中國14萬億的存款總量中,人數不足20%的人們占到儲蓄總額的80%,但其所交的個人所得稅僅占總量的不到10%,為此中國個人所得稅普遍受到違背公平原則的批評。如果不能解決好個人所得稅的公平問題,不僅會拉大貧富差距,還會造成稅負群體不公,從而動搖一部分人對社會公平的信心,動搖社會穩定的基石——公正。

中國目前對個人所得稅實行分類所得稅制模式,對納稅人不同性質的所得實行分類征稅,對不同的項目采用不同的征稅標準和方法。這種稅制模式雖然操作簡單易行,有利于推行源泉扣繳制度,但卻不能全面衡量納稅人的真實納稅能力,不能區別納稅人的各種負擔狀況,不利于縱向公平,容易造成應稅所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而應稅所得來源渠道單一、綜合收入少但相對集中的人卻要納稅的現象,無法充分體現“稅負公平”和稅收原則。具體表現在如下幾個方面。

(一)相同金額的所得,分屬不同類別,稅負明顯不同

個人獲取相同的所得金額,但由于分屬不同類別,按現行稅收征收標準測算,個人所得稅稅收負擔水平不一致。

從表1可以看出,其一,月所得在4 000元以下時,各類所得的稅收負擔率最高的為利息、股息、紅利所得、其他依次為勞務報酬所得,稿酬所得,中方人員工資、薪金所得,生產經營和承包、承租經營所得,而外方人員的工資,薪金所得則不必繳稅。隨著收入上升到25 000元時,則勞務報酬的稅收負擔率最高,其他依次為利息、股息、紅利所得,中方人員工資、薪金所得,特許權使用費所得,外方人員工資、薪金所得,生產經營、承包經營所得和稿酬所得。其二,工資、薪金所得和勞務報酬所得同為納稅人的勞動報酬所得,但兩者適用的稅率形式和實際的稅收負擔卻存在較大的差別,由于勞務報酬所得的適用稅率為20%,且一次性收入畸高時,還要實行加成征收,致使多數時候勞務報酬所得的稅負重于工薪所得。可見,相同金額的所得額屬于不同的類別,稅負明顯不同。無法體現“多得多征,公平稅負”的原則。

(二)按月、按次分項計征,容易造成稅負不公

現實生活中,由于種種原因,納稅人各月獲得收入可能是不均衡的,有的納稅人收入渠道比較單一,有的人則可能從多個渠道取得收入。有的人每個月的收入相對平均,有的人的收入則相對集中于某幾個月。而依照現行的稅法規定,實行按月、按次分項計征,必然造成對收入渠道單一的人征稅多而且容易,對收入渠道多的人征稅少而且困難,從而造成稅負不公。如月收入同為3 000元,若都是工薪所得,應繳納稅款為75元,若3 000元所得分別為工薪所得2 000元,勞務所得800元和稿酬所得200元,則不必繳納稅收,對每月收入平均的人征稅輕,對收入相對集中的人征稅重。又如某人全年稿酬所得3 000元為一次所得,需繳納稅款308元,若分三次分別取得1 400元、800元、800元,則只需繳納稅款84元,少繳稅款224元。顯然,這種分類稅制,容易造成納稅人通過“肢解收入”,分散所得,分次或分項扣除等辦法來達到逃稅和避稅的目的,導致國家稅款嚴重流失,納稅人之間稅負不平衡。

(三)不同的獎金發放方式導致稅收負擔不平衡

國稅發[2005]9號文件規定,納稅人取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金,如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等,一律與當月工資、薪金收入合并,按稅法規定繳納個人所得稅。這一規定,將會使同一金額同一性質的獎金由于發放方式的不同,承擔不同的稅收負擔。假設2008年某人每月工資5 000元,準備全年發放獎金48 000元,費用扣除額為每月2 000元。如果獎金按月平均發放,則全年應納個人所得稅為:[(5 000+48 000/12-2 000)×20%-375]×12=12 300元。如果獎金全年一次性發放,則全年應納個人所得稅為:[(5 000-2 000)×15%-125]×12+(48 000×15%-125)=10 975元。如果每月發放獎金2 000元,年終再一次性發放24 000元獎金,則全年應納個人所得稅為:[(5 000+2 000-2 000)×15%-125]×12+(24 000×10%-25)=9 875元。可見,在全年獎金總額為48 000元的情況下,獎金全年一次性發放、按月平均發放、部分按月發放部分年終發放這三種不同的發放方式會導致不同的應納稅額,給納稅人提供了較大的避稅空間,稅收負擔不平衡導致稅收不公平。

(四)費用扣除不合理,造成稅負不公

個人所得稅最主要的特征之一就是對純收入征稅,體現量能負擔原則。因此,征稅之前,首先應扣減納稅人為取得收入而花費的合理消耗和支出。現行所得稅制的費用扣除方法,采用定額和定率相結合的方法,過于簡單。首先,未考慮納稅人的贍養費、撫養費、教育費等必要的費用支出,因而不能很好的體現量能負擔原則。其次,如此簡單的扣除方法,也為納稅人通過分解收入、多次享受扣除進行合理避稅提供了便利條件。如兩對夫婦,總收入都是4 000元,一對夫婦,妻子失業,丈夫月收入4 000元,如果扣除2 000元的免征額,另外2 000元要繳個稅175元;而另一對夫婦各收入2 000元,兩人的收入都達不到個稅起征點,他們則不需要繳稅。同樣收入的納稅人家庭,交納的所得稅數額卻不相同。

費用扣除簡單,標準統一,未能體現稅收公平原則。2008年3月1日實施的《中華人民共和國個人所得稅法》,將中國居民工資薪金所得個人所得稅的免稅額定為2 000元。這個免征額對中國的任何一個居民都是一樣,看上去似乎是公平的,實際上并不公平。首先,它忽視了地區之間收入、物價水平差異大的特點,統一免征稅額標準不盡合理。目前中國各地區之間經濟發展水平不同,居民收入、支出水平差距也很明顯。2 000元的免征額在西部不發達地區屬于高收入階層,但在東部沿海地區只能維持基本生活需要。因此,在經濟發展水平不同的地區實行統一的免征稅額不能真正達到調節貧富差距的目的。其次,因為人們的生存條件及社會保障有很大的差異,例如,對農民的免征額是2 000元,對國家職工的免征額也是2 000元,對農民來說這是不公平的。因為國家職工有良好的社會保障,有穩定的醫療福利等,個人收入是實實在在的凈收入;而農民的就業保障、醫療保障和養老保障等制度仍不是很健全,落實情況也不是很好,加上已辦妥養老保險的一些農民因為戶籍而產生轉移難等問題,讓能享受這一塊稅前扣除費用的人數又大大減少。所以,這是公平中存在的不公平,不能體現“量能負擔”的原則,與個人生計以及家庭撫養有關的項目均未能考慮在內,其公平性也就無從體現。

(五)分類稅制下稅基過窄造成的稅負不公

分類所得稅稅制即以十一類所得為稅基,以個人為基本納稅單位,以代扣代繳為主要征收方式,這種課稅模式使中國個人所得稅稅基較窄,不能適用個人收入渠道多樣、名目繁多的現狀,從而在中國個人所得稅的征收中存在“真空地帶”和一些不正常現象:如所謂的公關行業和現實生活中有相當一部分收入如灰色收入、黑色收入就很難將它納入應稅所得。不僅使中國的個人所得稅大量流失,而且使真正的高收入者成了個稅的“漏網之魚”,而并不富裕的工薪階層卻成了個稅的主要承擔者,目前中國出現了一大批綜合收入高的人不納稅或納稅少,而所得來源少、收入相對集中的人交稅多的現象。

(一)明確征稅對象和范圍

應根據“量能納稅公平稅負”的原則,對現行個人所得稅制中的十一類課稅項目按性質進行合并調整。建議將所得項目分為以下幾類:(1)勞動性所得,包括工資、薪金所得,勞務報酬、稿酬所得;(2)經營所得,包括個體工商戶生產、經營所得,對企事業單位承包、承租經營所得,包括個體工商戶生產、經營所得,對企事業單位承包、承租經營所得;(3)資本性所得,包括利息、股息和紅利所得;(4)租賃及特許權使用費所得;(5)財產轉讓所得;(6)競技、競賽及偶然所得、主要包括參加競技、競賽運動獲得的獎金及中獎獎金等;(7)其他所得。按照中國目前現狀對不同所得宜采用混合所得稅模式,對應稅所得進行合理分類后,如應稅所得屬于投資性的、沒有費用扣除的應稅項目,如利息、股息、紅利所得、股票轉讓所得、偶然所得適于分類所得征稅;屬于勞動報酬所得和費用扣除的應稅項目,如工資薪金、勞務報酬、生產經營、承包承租、稿酬、特許權使用費、財產租賃、財產轉讓等項目,適于綜合征收。

(二)實行按月預繳、年終匯算清繳的征收辦法

要改革按月和按次征收的方法,實行以年度為課征期更符合量能納稅的原則。修訂后的個人所得稅統一實行按年綜合所得計征、按月或按次分類預繳,年終匯算抵扣清繳,多退少補的征收方法。這樣做既可以保證稅款及時、足額入庫,防止偷稅行為發生,又有利于公平稅負,減少征稅成本,方便納稅人和扣繳義務人申報計稅。

(三)全年一次性獎金個人所得稅的完善

1.將速算扣除數理解為12個月的速算扣除數。為消除獎金臨界點附近稅負變化不均衡的現象,應依據國稅發[2005]9號文件規定全年一次性獎金個人所得稅應納稅額的算法,在把獎金除以12個月按其商數確定適用稅率的同時,應把計算公式中的速算扣除數相應乘以12,以達到平衡。按照這種算法,當年終一次性發放6 000元獎金時,應納稅款仍為300元。但當年終一次性發放6 012元獎金時有所不同,應納稅款等于6 012×10%-25×12,最后結果為301.2元,這樣的話,年終獎6 000元和6 012元所繳個人所得稅相差只有1.2元。由此可見,在計算全年一次性獎金個人所得稅時,把計算公式中的速算扣除數相應乘以12較為合理。

2.調整個人所得稅的計稅期間。在目前個人所得稅改革不能一步到位的情況下,要消除全年一次性獎金個人所得稅征收中存在的不合理、不平衡現象,關鍵是要把工資、薪金的個人所得稅的計稅期間從按月征收調整為按年征收,同時通過提高費用扣除額、降低邊際稅率,以減輕稅負,公平稅收。只有這樣,才能真正實現個人所得稅征收中減輕稅負、公平稅收的目標。

(四)調整費用扣除標準,引進生計扣除規則

允許扣除的費用通常分為兩類:(1)為取得收入所必須支付的成本費用;(2)為養家糊口的生計費用。各國對費用扣除大都制定有詳細明確的規定,如英國按不同的所得類別分別在六個分類表中規定了費用扣除標準,并通過叛例法作出具體的規定。而中國現行人個所得稅的費用扣除只區分所得項目,對部分所得采用定額和定率兩種方法,過于簡單。因此,應規范費用扣除辦法,科學設計扣除額,引入生計扣除,中國的個人所得稅法應當充分考慮納稅人的婚姻、年齡、贍養人口等情況以及住房、醫療、教育等費用,在實行有差別的生計扣除、家庭扣除和社會扣除,扣除額的大小應該隨著工資水平、物價水平以及各種社會保障因素的變化而調整。根據純所得的大小量能課征,實現稅收結果公平。

(五)借鑒美國做法采用綜合所得稅稅制

隨著居民收入來源日趨多樣化,分類征稅模式的弊端日益凸顯,與綜合稅制模式相比,分類征稅模式難以全面、完整地體現納稅人的真實納稅能力。美國采用綜合所得稅制,美國稅基相當寬,除了稅法中明確規定的幾項免稅項目外,其余來源于各種渠道的收入均應計入個人所得,繳納個人所得稅,這些免稅項目為:聯邦政府及地方政府債券利息;職工取得的社會保障所支付的收入;退休老兵補貼;雇主支付給雇員的養老及健康、福利和人壽保險退回收入。相比中國個人所得稅的稅基寬得多,一方面,中國的《個人所得稅法》及其實施條例以及財政部、國家稅務總局若干規定等都對個人所得稅項目給予了減免稅的優惠,減免項目繁多。另一方面,中國稅法對個人應稅所得采取了具體列舉的方式,共列舉十一類,這十一類之外的個人所得則不要納稅。很顯然這樣不可避免地有很多個人所得收入游離于個人所得稅之外,導致國家稅款流失。如果仿效美國做法,采用綜合所得稅制,則將個人所取得的所有收入都涵蓋在其中。從而實現實質上的公平。

個人所得稅的征收,不僅為國家積累資金、調節收入,緩解社會分配不公,而且在社會安定團結等方面都起到了積極的作用。在經濟體制改革進一步深化和商品經濟迅速發展的形勢下,中國公民收入渠道增多,收入水平顯著提高,個人所得稅法與時俱進的修改、完善,更有利于減輕中低收入者的稅賦負擔,促進消費和拉動內需。這不僅是中國稅收法制建設的一件大事,更是發揮個人所得稅的“調節器”作用、積極構建和諧社會的重要舉措。