試析我國的《所得稅準(zhǔn)則》

朱澎輝

一、我國所得稅會計的沿革

很長的一段時期里，由于我國的經(jīng)濟(jì)是高度單一的國有經(jīng)濟(jì)模式，稅務(wù)與財務(wù)會計的關(guān)系一直是稅法決定財務(wù)會計。

隨著改革開放的不斷深入，投資主體日益多元化，大一統(tǒng)的體制已無法與之適應(yīng)，隨之而來的稅收制度和會計改革，我國財務(wù)會計與稅法的關(guān)系開始發(fā)生了新的變化，雙方逐漸分離，自成體系，差異開始加大，一個最為突出的變化是，同樣是反映企業(yè)的經(jīng)營成果，會計上的利潤總額與稅務(wù)上的應(yīng)納稅所得額往往不同，有的差異還很大。

二、背景知識

實(shí)際上，所得稅會計的理論和方法在國外早已有之，并已經(jīng)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和人們認(rèn)識的不斷深化而不斷豐富和完善。關(guān)于所得稅的會計準(zhǔn)則最早可追溯到20世紀(jì)的美國。在美國，稅法是由國家制定的，而會計準(zhǔn)則是由會計職業(yè)團(tuán)體或組織制定的。1913年美國頒布了《所得稅法》，確立了以經(jīng)營收益作為計稅基礎(chǔ)的原則，但稅法上的收益與會計上的收益存在著不小的差異，這種差異所造成的所得稅影響如何協(xié)調(diào)和處理便成為了會計職業(yè)界探討研究的問題，成為了所得稅會計發(fā)展的動因和主線。縱觀所得稅會計的發(fā)展，有兩點(diǎn)基本認(rèn)識：

(一)所得稅法與會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的差異是所得稅會計產(chǎn)生的根本原因，兩者差異的種類、數(shù)量直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進(jìn)。

(二)不同的理論認(rèn)識產(chǎn)生了不同的會計處理方法

1.所得稅會計處理研究中的理論問題

A、是否應(yīng)該對所得稅進(jìn)行跨期分配

(1)主張不對所得稅跨期分配的理由是：

①所得稅是由應(yīng)稅收益引起的，有課稅所得，才會繳納所得稅，應(yīng)繳納的所得稅是根據(jù)稅法規(guī)定的應(yīng)稅收益而不是會計收益與適用稅率計算得出的，所以所得稅費(fèi)用應(yīng)該與應(yīng)交所得稅相一致。

②所得稅是根據(jù)應(yīng)稅收益總額計算的，而不是分別計算各項課稅所得項目，因此，不存在與單個項目有關(guān)的時間性差異。

③以本期應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納的所得稅作為本期的所得稅費(fèi)用，可以更好地預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，因為有些遞延所得稅需很久才支付或永遠(yuǎn)都不支付。

④這種所得稅會計處理的方法簡單，利于使用推廣。

(2)主張對所得稅跨期分配的理由是：

①由于所得稅是企業(yè)的一項費(fèi)用，那么所得稅費(fèi)用的計量應(yīng)符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。同時由于企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營，本期遞延的所得稅，最終將會支付。

②所得稅跨期分配，能使會計收益和所得稅費(fèi)用相互配比。

③所得稅跨期分配，有利于對企業(yè)未來盈利能力和現(xiàn)金流量的預(yù)測。

B、如果要對所得稅跨期分配，那么是對所有的暫時性差異都進(jìn)行分配，還是只對某些暫時性差異進(jìn)行分配；

主張對所得稅跨期分配的，又有兩種不同的作法，即部分分配和全部分配。

部分分配是只對一部分暫時性差異進(jìn)行所得稅跨期分配。

全部分配是指不論重復(fù)發(fā)生的還是非重復(fù)發(fā)生的暫時性差異，全部進(jìn)行所得稅的跨期分配。

從所得稅會計發(fā)展趨勢來看，全部分配將在所得稅會計核算中占主導(dǎo)地位。

C、如果在分配期間所得稅稅率發(fā)生變動，又應(yīng)如何處理。

2.所得稅的會計處理方法：

具體的會計處理方法是對上述理論問題的不同回答。處理方法主要有：應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。

納稅影響會計法大致包括遞延法跟債務(wù)法，債務(wù)法又包括損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的體步驟是：1.依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表，分析資產(chǎn)(負(fù)債)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，確定暫時性差異及其性質(zhì)：2.確定遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)余額；3.確定本期所得稅費(fèi)用。其計算公式如下：本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債，期初遞延所得稅負(fù)債)－(期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn))。所得稅費(fèi)用的核算是從遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)出發(fā)，通過倒軋計算得出。

所得稅會計處理方法如圖4—1所示：

三、如何認(rèn)識和把握現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則

1.所得稅準(zhǔn)則的跨界性和綜合性

如前所述，所得稅準(zhǔn)則的目的和任務(wù)是協(xié)調(diào)和處理稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額差異的所得稅影響金額，因此從學(xué)科知識的角度看，所得稅準(zhǔn)則橫跨了會計學(xué)和稅法，要從實(shí)體上掌握和運(yùn)用所得稅準(zhǔn)則就必須全面了解和把握資產(chǎn)、負(fù)債、成本、費(fèi)用的會計處理和稅務(wù)處理，唯此才能在比較會行處理和稅務(wù)處理的基礎(chǔ)上就差異進(jìn)行處理。

此外，與其他會計處理不同，所得稅的會計處理比較綜合，除少數(shù)特殊事項和交易在發(fā)生當(dāng)時即考慮所得稅影響外，一般都是在資產(chǎn)負(fù)債表日才就資產(chǎn)、負(fù)債項目逐一進(jìn)行所得稅影響的會計處理。

2.著眼于未來的理念是理解所得稅準(zhǔn)則的一把鑰匙

在所得稅準(zhǔn)則中，許多概念和方法都體現(xiàn)了著眼于未來的理念，無論是資產(chǎn)、負(fù)債，還是暫時性差異這個關(guān)鍵概念都是著眼于未來的。因此著眼于未來得理念是理解所得稅準(zhǔn)則的一把鑰匙，舉例如下：

暫時性差異，它是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差額。資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項資產(chǎn)的一定期間內(nèi)，該項資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，而其計稅基礎(chǔ)代表的是在這一期間內(nèi)，就該項資產(chǎn)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。一項資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的，表明該項資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，從其產(chǎn)生時點(diǎn)來看，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。反之，一項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額將會于未來期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，對企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

3.謹(jǐn)慎性原則是所得稅準(zhǔn)則中的一個重要原則

為了防止企業(yè)高估遞延所得稅資產(chǎn)從而高估利潤，所得稅準(zhǔn)則在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時采用了謹(jǐn)慎原則，規(guī)定：

(1)企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足：①暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；②未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額這2個條件時才應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)；

(2)確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。

(3)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。

4.應(yīng)關(guān)注特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

(1)未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。

(2)可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時性差異。在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

5.所得稅特殊情況的會計處理

(1)直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響金額應(yīng)列入資本公積，而不構(gòu)成利潤表中所得稅費(fèi)用。

(2)會計準(zhǔn)則規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。因會計與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，在會計上作為非同一控制下的企業(yè)合并而稅法作為免稅合并的情況下，商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時性差異，準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

(3)除企業(yè)合并以外的交易或事項，如不影響會計利潤和應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異的，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)。這是由于該項交易發(fā)生時不影響會計利潤和應(yīng)納稅所得額，如果確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))，將會導(dǎo)致有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值增加(降低)或負(fù)債的賬面價值降低(增加)，使得資產(chǎn)、負(fù)債在確認(rèn)時違背了歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。

(4)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心就是當(dāng)稅率發(fā)生變化時要調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。因稅收法規(guī)的變化導(dǎo)致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行調(diào)整。

參考文獻(xiàn)：

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