基于我國新企業所得稅法的稅收籌劃研究

左　濤

摘 要:文章在分析我國新企業所得稅變化的基礎上，根據我國新企業所得稅的內容，從企業組織形式的選擇、稅率、稅基三個方面探討稅收籌劃，在闡述稅收籌劃點的同時，通過案例進行剖析，為企業財務人員開展稅收籌劃提供借鑒。

關鍵詞:新企業所稅法 稅收籌劃 稅率 稅基

中圖分類號：F810.424 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2009）01-096-02

一、我國新企業所得稅法變化概述

我國新企業所得稅法借鑒了國際經驗，對原有的企業所得稅進行了重大調整。新企業所得稅實行法人所得稅，降低名義稅率、將新的稅率確定為25%，規范扣除辦法和標準，調整稅收優惠政策導向，進行特別納稅調整，規范稅收征管制度，建立了統一使用的、科學規范的企業所得稅制度，為各類企業創造了公平的市場競爭環境。

1.確立以法人為主體的納稅主體制度，引入居民和非居民的概念。根據《企業所得稅法》第1條規定，企業所得稅的納稅義務人為“在中華人民共和國境內，企業和其他組織，個人獨資企業、合伙企業不適用本法。”《企業所得稅法》第2條將企業分為“居民企業”和“非居民企業”，不再區分內資企業和外資企業，而采用“登記注冊地標注”和“實際管理機構地標準”。

2.實行具有國際競爭力的稅率制度。《企業所得稅法》第4條規定，“企業所得稅的稅率為25%，非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得，適用稅率為20%。”企業所得稅的基本稅率調整為25%，比原來的法定稅率降低8個百分點，這是我國降低企業所得稅負擔的重要體現，25%的企業所得稅稅率，與個人所得稅率的平均數基本持平，這在一定程度上保持了稅收的公平性。

3.統一稅前扣除標準，確立了科學規范的征稅客體制度。《企業所得稅法》第5條明確規定了企業應納稅所得額，即企業每一年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。《實施條例》第9條提出企業應稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用（本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外）。計算應稅所得額采用權責發生制，這在中國稅法中是第一次明確提出。

4.建立以產業為導向的稅收優惠制度。新企業所得稅法按照“簡稅制、寬稅基、低效率、嚴征管”的基本原則，并借鑒國際上的成功經驗，對我國稅收政策進行了調整，將原來的企業所得稅以區域優惠為主的格局，轉變為以產業優惠為主、區域優惠為輔，同時兼顧社會進步的稅收優惠格局，明確規定對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目給與稅收優惠。《新企業所得稅法》從4個方面對原有的稅收優惠政策進行了重新整合和完善。

5.建立規范化和體系化的反避稅制度。隨著經濟的發展，尤其是經濟全球化的發展，企業運用各種避稅手段規避所得額的現象日益嚴重。為維護國家的稅收利益，實現稅收公平，我國在反避稅方面做出了許多努力。為了更好地防范各種避稅行為，改變反避稅規則立法層次較低、約束力不強的情況，新企業所得稅法借鑒國際慣例，專門在第八章“特別納稅調整”，對各種反避稅行為做出了明確規定。特定納稅事項所作的調整，包括對納稅人轉讓定價、資本弱化、避稅港避稅及其它所進行的稅務調整。

6.統一企業所得稅的稅收征管制度。在新企業所得稅法中，首先明確規定了居民企業的所得稅繳納地點為企業登記注冊地，如登記注冊地在境外的，則以實際管理機構所在地為納稅地點。原內資稅法以“獨立核算”為標準確定納稅人，原外資稅法規定外資企業實行總機構或符合條件的營業機構匯總繳納，新企業所得稅法取消了原內資稅法規定的以“獨立核算”確定納稅人的標準，實行法人稅制的政策導向，明確規定，居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算、繳納企業所得稅。

二、企業組織形式選擇的稅收籌劃

我國目前企業的組織形式主要有股份公司、有限責任公司、合伙企業和個人獨資企業。在法律上，合伙企業和獨資企業屬于自然人企業，出資人需要承擔無限責任；公司企業屬于法人企業，出資者以其出資額為限承擔有限責任。在其內部，公司企業又可進一步劃分為總分公司和母子公司。總分公司表明的是總公司與公司之間的所屬關系，總公司與分公司是同一法人主體；母子公司則是母公司與子公司之間的控制與被控制關系，母公司與子公司是不同的法人主體。

為增強企業所得稅與個人所得稅的協調，避免重復征稅，新《企業所得稅法》第1條明確個人獨資企業和合伙企業不作為企業所得稅的納稅人，只繳納個人所得稅；而股份公司、有限責任公司繳納完企業所得稅后，股東還得再繳納個人所得稅。鑒于后兩者在責任承擔上要大于前兩者，因此，企業在權衡自身發展前景、規模預測、市場風險等因素后，可合理選擇企業的組織形式，以期繳納相對較少的稅款。

例1：某人預設立一家食品加工單位，年應稅所得額為500000元，該單位如按個人獨資企業或合伙企業可征個人所得稅，依據現行稅制稅收負擔實際為：

500000×35%-6750=168250（元）

假設該單位為公司制企業，其適用的所得稅稅率為25%，企業實現的企業所得稅稅后利潤全部作為股利分配給投資者，則該公司依據現行稅制的稅收負擔實際為：

500000×25%+500000×（1-25%）×20%=200000（元）

可見投資于公司制企業比投資于非公司制企業多負擔的所得稅為 31750元（200000-168250）。僅從所得稅的角度來考慮，應設立非公司制企業，以減少稅收負擔。而事實上，公司制企業在某些行業或地區會享有個人獨資企業和合伙企業所不能享有的稅收優惠政策，在具體的稅收籌劃操作時，必須加以考慮，然后再從總額上考查實際稅負的大小。

三、基于稅率的籌劃

原所得稅法規定內資企業所得稅稅率為33%（特區、高新技術為15%；全年應納稅所得額3萬元-10萬元的，為27%；3萬元以下的，為18%。），外資企業所得稅稅率為30%，外加3%的地方所得稅率。新企業所得稅法對所得稅稅率統一規定為25%，國家重點扶持的高新技術企業為15%，小型微利企業為20%，民族自治地方的企業，應屬地方分享的所得稅部分，可由地方給予減免優惠，非居民企業（境外機構未在中國境內設立機構場所但有應稅所得）為20%。對于新舊稅率的變化，企業應設法創造條件，設立具備享受低于25%稅率條件的企業，如設立高新技術企業，到民族自治地方設立企業，將大企業分設為小型微利企業，這樣就能用好用活政策，達到少繳企業所得稅的目的。

企業要降低稅收負擔，應合法減少利潤，力爭把利潤遞延到后期。具體措施有：推遲銷售收入的確認時間、加大技術開發力度、加快設備更新和技術改造進度、加速固定資產折舊、爭取適用較低的稅率等，通過上述安排，把利潤遞延到以后年度，從而獲得更大的稅后收益。

新企業所得稅法雖然對不同檔次的稅率進行了整合，但仍然保留了對小型微利企業實行較低的稅率，因此，企業可以根據對自身經營規模和盈利水平的預測情況進行權衡，將有限的盈利水平控制在限額以下，以期適用較低的稅率。對于小型微利企業應注意把握新企業所得稅實施細則對小型微利企業的認定條件，掌握企業所得稅率臨界點的應用。