經濟責任審計評價指標現狀與分析

陳宋生

一、企業業績評價指標的演變

第一階段：計劃經濟色彩的評價指標（建國后——1992年）

建國后，我國長期實施計劃經濟，國有企業基本沒有經營自主權，考核方法注重實務量的考核。政府評價方法是將企業產量等實物指標的計劃與實際完成對比，產值和利潤指標作為參考。

黨的十一屆三中全會后，直至1992年由國家統計局頒布的《改進工業經濟評價考核指標實施方案》中仍體現出濃厚的計劃經濟色彩。

第二階段：財務業績評價指標體系的建立（1993年——1997年）

1992年鄧小平南巡講話，1993年中央中央通過《關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，正式提出構建現代企業制度，頒布了《公司法》，探索構建以投資報酬率為核心的企業業績評價方法體系。考核上淡化產值指標，強化經濟效益指標。1993年財政部公布《企業財務通則》。1995年《企業經濟效益評價指標體系（試行）》，設計了銷售利潤率等10項評價指標，對每項指標賦予不同的權重，以行業評分值為標準計分。注重綜合經濟效益的考核，提出資本保全概念。

1997年調整的工業經濟效益評價體系把原來的六項評價指標調整為總資產貢獻率等七項指標；重新調整了各指標權數；評價標準按照前四年的全國平均值確定。

第三階段：綜合業績評價指標體系（1998至——至今）

1999年6月《國有資本金效績評價規則》和《國有資本金效績評價操作細則》，不僅包括定量指標（財務指標），也引入了定性指標（非財務指標）。財務指標對企業國有資本金分別從財務效益狀況、資產營運狀況、償債能力狀況、發展能力狀況等四方面內容三個層面共計28個指標進行考評，非財務指標方面僅僅稍作提及。

2002年對評價規則進行了修訂。《國有資本金效績評價規則》采用的評價計分方法是功效系數法和綜合分析判斷法，分別用于定量指標與定性指標的評價計分。

二、央企負責人經營業績考核指標演進

1.《中央企業負責人經營業績考核暫行辦法》（2003）。

自2003年始，國資委出臺了《中央企業負責人經營業績考核暫行辦法》實行年度考核與任期考核相結合、結果考核與過程評價相統一、考核結果與獎懲相掛鉤的考核制度。經營業績考核最終結果分為a、b、c、d、e五個級別。對企業負責人的獎勵分為年度薪酬獎勵和任期中長期激勵。年度薪酬分為基薪和績效年薪兩個部分。

2006年國資委修訂了《中央企業負責人經營業績考核暫行辦法》，遵循“按照科學發展觀的要求，推動企業提高戰略管理、自主創新、資源節約和環境保護水平，不斷增強企業核心競爭能力和可持續發展能力”的原則；做到業績上、薪酬上；業績下、薪酬下，并把業績考核結果作為職務任免的重要依據。

2.《中央企業綜合績效評價實施細則》（2006年）。

2006年出臺了與國際接軌的業績評價方法，國資委每年將按照優、良、中、低、差五個等級對中央所屬166戶企業的財務績效和管理績效兩方面綜合評價，評價結果將成為央企負責人年度和任期考核的重要參考。

評價原則包括全面性原則、客觀性原則、效益型原則、發展性原則。評價分為企業財務績效定量評價和管理績效定性評價兩部分。根據評價時期的不同，企業綜合績效評價又分為任期績效評價和年度績效評價。評價指標包括財務績效定量評價指標與管理績效定性評價指標。評價標準，包括財務績效和管理績效兩個評價標準。財務績效標準包括國內行業標準和國際行業標準。評價方按照“統一方法、統一標準、分類實施”的原則組織實施。無論是財務績效還是管理績效，最終形成優、良、中、低、差五個等級。該法規不足之處體現在：一是考核中未考慮權益資本成本；二是財務數據之間的可比性問題；三是行業評價標準及國際標準適用性問題。

3.《中央企業負責人年度經營業績考核補充規定》（2008）。

2008年2月13日，國資委制訂了《中央企業負責人年度經營業績考核補充規定》，明確了四個考核目標核定原則：穩步發展原則、行業對標原則、精準考核原則、實事求是原則；同時對基本指標計分規則、分類指標基本要求和未能完成考核目標的計分方法等內容進行了補充規定。

國資委的業績考核局和統計評價局分別發布了不同的業績評價規則。國資委業績考核局發布的是《中央企業負責人經營業績考核暫行辦法》（2003年發布、2006年修訂、2008年補充規定）；而國資委統計評價局發布的是《中央企業綜合績效評價實施細則》（2006年發布），被考評企業經常無所適從。企業比較重視的是按照《中央企業負責人經營業績考核暫行辦法》完成工作，因為企業負責人的薪酬甚至任用和考核業績直接掛鉤。對《中央企業綜合績效評價實施細則》卻較少顧忌，因為企業負責人沒有個人效用風險，它是一套比較完善的綜合評價體系，而《考核暫行辦法》的業績評價指標相對較少，較為強調年度利潤總額和凈資產收益率兩個基本指標，這樣就容易造成企業“短視”行為。如果能夠將業績考核局和統計評價局發布的規則統一起來并與企業負責人的薪酬任用掛鉤，效果較好，引入平衡計分卡理論進入重新設計是一種可行的選擇方案。

另外，國資委、財政部、國家經貿委、中央企業工委、勞動保障部、國家計委、國家統計局等多個部門都曾參與過國有企業績效評價體系的制訂，這么多部門站在不同角度，需要企業達到所有的要求，這幾乎是不可能完成的任務。而已制訂的這些指標權重、系數及標準值、指標結構等缺乏堅實的理論支撐與實踐支持。

三、企業領導人經濟責任審計評價指標的演變

1.《國有企業及國有控股公司企業領導人員任期經濟責任審計暫行規定》（中辦發［1999］20號）。

這里用到的指標主要是企業領導人員在任職期間與企業資產、負債、損益目標責任制有關的各項經濟指標的完成情況，目標責任制主要在合同中約定，因而每一份合同中規定的指標不同而不同，沒有統一的規范。

2.《中央企業經濟責任審計管理暫行辦法（國資委［2004］第7號）》。

從六個方面進行審計，這六個方面分別是企業負責人任職期間經營成果的真實性；財務收支核算的合規性；資產質量變動狀況；有關經營活動和重大經營決策負有的經濟責任；執行國家有關法律法規情況；經營績效變動情況。指標體系的構建應當圍繞著這六個方面來設計，但是未具體提到具體指標。這里也提及領導人所應負擔的主管責任與直接責任。

3.《中央企業經濟責任審計實施細則》（國資發評價［2006］7號）。

一是企業績效評價，對企業負責人任職期間企業的經營績效進行全面分析和客觀評價；二是經濟責任評價，對企業負責人任職期間的主要經營業績和應當承擔的經濟責任進行評估，對企業負責人任職期間履行工作職責情況得出較為全面、客觀和公正的評價結論。

4.《關于加強中央企業經濟責任審計工作的通知》（國資發評［2008］53號）。

要求“結合《中央企業綜合績效評價管理暫行辦法》（國資委令第14號），積極探索建立適合本企業的績效評價體系，將績效評價運用到經濟責任審計工作中，科學評判經營者業績，建立相應的約束激勵機制”。這里說明各企業應當建立適合本企業的績效評價體系，外部審計部門在審計過程中，如何確定企業的績效評價體系？是完全參照企業自定的指標體系，還是雙方共同確定指標體系，文件中并沒有明確提出。

四、問題及分析

1.企業績效評價指標中存在的問題。

（1）企業的真實經濟價值應是未來現金流量的折現值，即現值，因而真正的經濟績效存在于將來，無法直接觀察和測量。審計需要根據將來推斷國企領導人的經濟責任，為了這種推斷，不得不依賴于過去的經驗，因而對未來的經濟績效的推斷始終是不確定的。

（2）過多過濫而又相互矛盾的計量指標。財政部、國資委等部委分別從自身部門的需要與利益出發，制定了眾多的指標體系，動輒十幾個甚至幾十個指標。已有的經驗證明，超過二十幾個指標后，指標體系的作用將因相互矛盾或摩擦，指標作用遞減。

（3）很難自下而上累加大量的非財務標準，也無法自上而下分解通用的財務指標。計量經濟責任必然會有大量的非財務指標，但是央企都是大規模企業，擁有諸多下屬單位，集團內部之間，受制于行業、規模及性質之間可能存在的差異，上下之間的非財務指標迥異，導致上下級之間的非財務指標無法相加。

（4）權數的確認比較主觀。多采用專家方法，簡單明了，只需專家擁有豐富的學識與經驗，缺點是不同專家分析問題的視角不同，即使同一專家在不同時點，其感覺也是不一樣的。

2.經濟責任審計指標中問題分析。

（1）指標體系都是次優的。

簡單地測量比較利潤等指標相對比較簡單，但是經濟責任審計的目標都經濟績效指標，意即未來的發展。要找出適當的指標，以便從中推斷出未來的現金流量或企業的長期效率和生存能力是非常困難的。

（2）國企規模大層次多，太復雜，影響了評價指標的運用。

大型國企通常會有四個層級，作為整體的企業、實質上獨立的經營單位、內部職能部門、職能單位內部的工作組。市場價值適用于企業整體，財務指標適用于企業整體和經營單位，非財務指標適用于職能單位和工作組。如果要把財務指標與非財務指標聯系起來，就需要從工作組和職能單位累加到經營單位和企業整體的非財務測量指標（即這些指標能夠求和或平均），以及可以從企業及經營單位下推到職能單位和工作組中的財務測量指標（即這些指標應當能夠被分解）。但是，由于各層級所用的指標體系不一，無法或難以相加，或武斷地加減，這都會影響最終結果。

（3）一般地，評價指標的目的體現在向前看、向后看、確定薪酬、激勵、內部的累加、比較、分解七個方面，七個目的難以同時達到。

組織部門委托審計部門進行任期經濟責任審計，目的在于向前看，從中推斷出企業的未來真正的經濟績效，同時希望指標體系可以在被審計單位中向上累加和向下分解，這樣在一個大型國企中處在不同層次上的員工才會一致行動。但是向前看的指標體系，主要是市場價值和非財務標準，常常無法向上累加和向下分解，而具有向上累加和向下分解能力的指標，主要是財務指標和成本指標，往往又不是向前看的。

（作者單位：北京理工大學管理與經濟學院）