增值稅轉型的納稅籌劃

胡德仁　劉　亮

繼2004年東北地區(qū)老工業(yè)基地和2007年中部六省實行增值稅轉型試點改革之后，自2009年1月1日起，全國所有地區(qū)、所有行業(yè)都將推行增值稅轉型改革。改革的主要內容是：允許企業(yè)抵扣新購入設備所含的增值稅，同時，取消進口設備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設備增值稅退稅政策，將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調低至3％，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復到17％。

增值稅是我國的主體稅種，其納稅人可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人采用征收率計算應納稅額，即應納稅額＝銷售額×征收率；一般納稅人則采用進項稅額，抵扣銷項稅額的辦法計算應納稅額，即應納稅額＝銷項稅額－進項稅額。國際上，根據(jù)抵扣范圍的大小，增值稅可分為三種具體的類型：

生產(chǎn)型增值稅：

應納稅額＝銷項稅額－外購原材料、燃料、動力購進稅額

收入型增值稅：

應納稅額＝銷項稅額－外購原材料、燃料、動力購進稅額－機器設備購進稅額

消費型增值稅：

應納稅額＝銷項稅額－外購原材料、燃料、動力購進稅額－機器設備購進稅額－房屋建筑物購造稅額

因此，生產(chǎn)型增值稅在計算當期應納增值稅時，不允許扣除當期購進固定資產(chǎn)和機器設備所含增值稅，而消費型增值稅是可以扣除的。但根據(jù)財政部和國家稅務總局負責人2008年11月11日就增值稅轉型改革答記者問的有關內容，我國現(xiàn)行增值稅征稅范圍中的固定資產(chǎn)主要是機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關的設備、工具、器具，因此，轉型改革后允許抵扣的固定資產(chǎn)仍然在上述范圍，即房屋、建筑物等不動產(chǎn)不能納入增值稅的抵扣范圍。即便如此，轉型后當期應納增值稅仍會減少。對于要進行固定資產(chǎn)投資和設備更新的新辦企業(yè)及老企業(yè)來說，要對照新政策，根據(jù)企業(yè)實際經(jīng)營狀況，慎重籌劃好企業(yè)的設備投資，以最大限度地享受到增值稅轉型稅收政策。由于具體實施細則尚未出臺，本文僅根據(jù)增值稅轉型的原理與上兩次增值稅轉型的政策提出籌劃思路。

一、納稅人身份的籌劃

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法［1993］38號文件）（以下簡稱《細則》）規(guī)定，從事貨物生產(chǎn)的納稅人，年應稅銷售額在100萬元以下的屬于小規(guī)模納稅人，適用6％的征收率，不予抵扣進項稅額。而一般納稅人的稅率為17%，準予抵扣進項稅額。這便給納稅人提供了利用納稅人身份的認定來減輕稅收負擔的機會。兩種納稅人稅負的輕重可以通過測算增值稅稅負無差別平衡點，即小規(guī)模納稅人與一般納稅人稅負相等的增值率［（銷項稅額－進項稅額）÷進項稅額］加以判斷。根據(jù)現(xiàn)行的稅收制度計算，稅負無差別平衡點的增值率為35.3％（銷售額×17％×增值率＝銷售額×6％）。即當增值率為35.3％時，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負相等；當增值率大于35.3％時，小規(guī)模納稅人的稅負輕于一般納稅人；反之，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人。

增值稅轉型后，小規(guī)模納稅人的稅率降低為3%，相應的，增值稅稅負無差別平衡點也就改變?yōu)?7.64%（銷售額×17％×增值率＝銷售額×3％）。即當增值率為17.64%時，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負相等；當增值率大于17.64%時，小規(guī)模納稅人的稅負輕于一般納稅人；反之，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人。由于增值稅稅負無差別平衡點的改變，年銷售額在30～100萬元之間的企業(yè)要關注增值稅轉型對其納稅人身份的影響。

1.只要是增值率大于17.64%，新設企業(yè)都應考慮選擇小規(guī)模納稅人身份。如果新設企業(yè)預計年應稅銷售額超過100萬元，則可以考慮通過企業(yè)分立等方式分成多個小規(guī)模納稅人企業(yè)。

2.如果已設立企業(yè)的增值率大于17.64%而小于35.3％，轉型前選擇以一般納稅人納稅比小規(guī)模納稅人身份納稅有利。增值稅轉型后，則選擇小規(guī)模納稅人身份納稅有利，應由一般納稅人轉為小規(guī)模納稅人。

當然，這是僅就增值率而言的，進行納稅人身份的籌劃過程中還應考慮：納稅人身份的可選擇性，不是所有納稅人可以自由選擇作為一般納稅人或小規(guī)模納稅人，而且一般納稅人轉變?yōu)樾∫?guī)模納稅人后就不能再次恢復一般納稅人身份；轉變身份后銷售收入的變化，轉變身份后有可能引起客戶群體、數(shù)量的變化，從而影響銷售收入以及利潤。這些都應在進行納稅籌劃時予以考慮，以使企業(yè)稅后收益最大化。

二、納稅義務發(fā)生時間的籌劃

（一）小規(guī)模納稅人納稅義務實現(xiàn)時間的籌劃。

根據(jù)《細則》，小規(guī)模納稅人稅率商業(yè)為4%，其他為6%。增值稅轉型后小規(guī)模納稅人稅率將統(tǒng)一調低至3％。由于小規(guī)模納稅人的計稅依據(jù)是銷售額，因此企業(yè)在2008年剩下的這一個多月應盡可能減少銷售量，或者通過合理合法的方式將納稅義務推遲到2009年實現(xiàn)，以充分享受稅率變化的優(yōu)惠。

《細則》中就銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務的發(fā)生時間，按銷售結算方式的不同分為：

1.采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天。2.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。3.采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為合同約定的收款日期的當天。4.采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。5.委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天。6.銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑證的當天等等。企業(yè)可以根據(jù)此規(guī)定盡可能推遲納稅義務實現(xiàn)。如現(xiàn)在企業(yè)銷售貨物時就應簽訂賒銷或分期收款合同，并將合同約定的收款日期定在2009年；采取直接收款方式的，可以與對方約定推遲收款并推遲發(fā)貨；采取代銷方式的，也可與代銷單位協(xié)商推遲發(fā)送代銷清單；已經(jīng)銷售的，可與對方協(xié)商作銷貨退回，推遲到明年再銷售。

（二）機器設備購進時間的籌劃。

由于實行消費型增值稅，機器設備購進稅額可計入進項稅額進行抵扣。因此，2008年年底計劃購進的機器設備可以推遲到2009年，或者通過合理合法的方式推遲納稅義務的實現(xiàn)。根據(jù)《細則》，增值稅進項稅款抵扣的時間定為：工業(yè)企業(yè)為貨物驗收入庫時可申報抵扣；商業(yè)企業(yè)為支付貨款后才可申報抵扣。因此，企業(yè)采購機器設備可以采取暫不驗收入庫或暫不付款的方式，以推遲到2009年再申報抵扣進項稅。

（三）固定資產(chǎn)銷售時間的籌劃。

實行生產(chǎn)型增值稅銷售固定資產(chǎn)一般免征增值稅，但是增值稅一旦轉變?yōu)橄M型，銷售固定資產(chǎn)就應與銷售一般貨物一樣，計算并交納增值稅。所以企業(yè)應利用2008年剩下的時間抓緊銷售固定資產(chǎn)，或者通過合理合法的方式如賒銷將2009年的納稅義務提前到2008年實現(xiàn)，2009年還要注意應盡量將固定資產(chǎn)銷售給小規(guī)模納稅人。

三、兼營行為是否分開核算的籌劃

根據(jù)《細則》第六條，納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。因此，對兼營行為的稅務處理方法就是：納稅人若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征營業(yè)稅。若該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因為提供應稅勞務時，可以得到的允許抵扣進項稅額較少，所以選擇分開核算分別納稅有利；若該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率，如果企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。

因此，在大多數(shù)情況下，分開核算是有利的，只有一種情況即從事商業(yè)的小規(guī)模納稅人（適用稅率為4%）兼營適用稅率為3%的營業(yè)稅應稅勞務時應選擇不分開核算，因為此時增值稅的含稅征收率為4%/（1＋4%）＝3.85%，大于營業(yè)稅稅率3%。但是，增值稅轉型后，這種情況就發(fā)生改變了，小規(guī)模納稅人稅率統(tǒng)一調低為3%，此時增值稅的含稅征收率為3%/（1＋3%）＝2.92%，小于營業(yè)稅稅率3%。所以增值稅轉型后，增值稅小規(guī)模納稅人無論兼營何種營業(yè)稅應稅勞務，應盡可能選擇分開核算。

（作者單位：河北省財政廳科研所、河北省委黨校）