保險(xiǎn)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

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中圖分類號：F840 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

內(nèi)容摘要：本文對保險(xiǎn)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了探討。保險(xiǎn)公司的負(fù)債可以分為保險(xiǎn)業(yè)務(wù)負(fù)債、受托資產(chǎn)負(fù)債和其他負(fù)債。由于經(jīng)營業(yè)務(wù)的特殊性，保險(xiǎn)負(fù)債具有很大的不確定性，本文認(rèn)為保險(xiǎn)負(fù)債應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。

關(guān)鍵詞：準(zhǔn)備金 不確定性 公允價(jià)值

保險(xiǎn)公司是經(jīng)營保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)組織，其經(jīng)營活動有著自身的特殊性。保險(xiǎn)會計(jì)核算必須按照客觀存在的自身業(yè)務(wù)規(guī)律，依據(jù)會計(jì)的基本理論和基本方法組織進(jìn)行，而且必須是適用于保險(xiǎn)公司經(jīng)濟(jì)活動的會計(jì)程序和會計(jì)方法。因?yàn)闃I(yè)務(wù)的不確定性，保險(xiǎn)公司面臨很高的風(fēng)險(xiǎn)，相對來說保險(xiǎn)公司的負(fù)債也變動較大。為了保障被保險(xiǎn)人的權(quán)益，各國政府都對保險(xiǎn)公司的償付能力進(jìn)行監(jiān)管，以避免保險(xiǎn)公司可能違約時(shí)保單持有人的“羊群”效應(yīng)和“擠兌”現(xiàn)象。因此，為了能正確核算保險(xiǎn)公司的償付能力，保險(xiǎn)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量顯得尤為重要。

保險(xiǎn)負(fù)債的確認(rèn)

負(fù)債是指由過去交易事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。在法定保險(xiǎn)會計(jì)中，美國NAIC在SSAP 第5號中將負(fù)債定義為：“負(fù)債是指由于特定主體的現(xiàn)時(shí)義務(wù)而引起的確定的、或可能的未來經(jīng)濟(jì)利益的流出，該項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)是由過去的交易和事項(xiàng)而引起，需要在未來向其他主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)”，并給出了負(fù)債應(yīng)有的三個(gè)基本特征：它代表對其他的一個(gè)或多個(gè)主體的現(xiàn)時(shí)的責(zé)任和義務(wù)，履行該義務(wù)可能需要在未來某個(gè)具體的或可確定的日期，隨著某特定事項(xiàng)的發(fā)生或是根據(jù)需要轉(zhuǎn)移或使用資產(chǎn)；該項(xiàng)義務(wù)或是責(zé)任對一個(gè)特定的主體而言具有約束力，使它幾乎沒有可能避免未來經(jīng)濟(jì)利益的流出；導(dǎo)致該主體承擔(dān)義務(wù)的交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。這包括但不限于由于履行投保人的義務(wù)所引起的負(fù)債。報(bào)告主體應(yīng)在負(fù)債發(fā)生時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)告中記錄和報(bào)告該項(xiàng)負(fù)債。

本文討論的保險(xiǎn)公司負(fù)債不僅包括保險(xiǎn)公司開展保險(xiǎn)業(yè)務(wù)所形成的負(fù)債，即保險(xiǎn)負(fù)債，也包括一般工商企業(yè)常見的如預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)、各類借款、保戶儲金等負(fù)債。保險(xiǎn)公司的負(fù)債按性質(zhì)可分為：保險(xiǎn)業(yè)務(wù)負(fù)債、受托資產(chǎn)負(fù)債和其他負(fù)債。

保險(xiǎn)業(yè)務(wù)負(fù)債。通常保險(xiǎn)業(yè)務(wù)具有一定的賠款、給付或續(xù)保等義務(wù)，對這些義務(wù)引起的、必須付出的代價(jià)或經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果就是責(zé)任準(zhǔn)備金，各項(xiàng)準(zhǔn)備金就是保險(xiǎn)業(yè)務(wù)負(fù)債，是保險(xiǎn)公司為履行其未來理賠或給付而從所收取的保費(fèi)中提存的一項(xiàng)負(fù)債。

從不同的角度劃分責(zé)任準(zhǔn)備金，有不同分類結(jié)果：按責(zé)任準(zhǔn)備金特征，可分為未到責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款責(zé)任準(zhǔn)備金和其它責(zé)任準(zhǔn)備金；按責(zé)任準(zhǔn)備所對應(yīng)的產(chǎn)品類別，可分為長期非分紅壽險(xiǎn)及年金責(zé)任準(zhǔn)備金、健康險(xiǎn)和意外責(zé)任準(zhǔn)備金、長期分紅保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、一般業(yè)務(wù)責(zé)任準(zhǔn)備金；按業(yè)務(wù)特性，可分為長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)責(zé)任準(zhǔn)備金和短期保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金；按責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)量的時(shí)間，可分為保單年度責(zé)任準(zhǔn)備金和會計(jì)年度責(zé)任準(zhǔn)備金。

出于保護(hù)保單持有人的利益，美國法定會計(jì)原則除要求對長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)計(jì)提保險(xiǎn)不足責(zé)任準(zhǔn)備金外，還要求計(jì)提利率維持準(zhǔn)備金（IMR）和資產(chǎn)計(jì)價(jià)準(zhǔn)備金（AVR）。

受托資產(chǎn)負(fù)債。這是保險(xiǎn)公司開展新型保險(xiǎn)產(chǎn)品（如投資連接產(chǎn)品、萬能壽險(xiǎn)等對應(yīng)于投資部分的負(fù)債）所形成的一項(xiàng)負(fù)債。通常情況下，這類保單形成的負(fù)債可由兩部分構(gòu)成，一部分是保險(xiǎn)業(yè)務(wù)形成的負(fù)債，這與傳統(tǒng)的保單形成的負(fù)債沒有什么區(qū)別；另一部分就是投資部分所形成的負(fù)債，對于這部分負(fù)債，保險(xiǎn)公司沒有法律上的責(zé)任，應(yīng)與保險(xiǎn)業(yè)務(wù)形成的負(fù)債區(qū)分開來進(jìn)行計(jì)量。

其它負(fù)債包括預(yù)收、應(yīng)付款項(xiàng)、各類借款、保險(xiǎn)保障基金。

保險(xiǎn)負(fù)債的特殊性

（一）不確定性

保險(xiǎn)公司經(jīng)營的對象就是風(fēng)險(xiǎn)，幾乎各個(gè)行業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)都可以通過簽訂保險(xiǎn)合同的形式轉(zhuǎn)嫁給保險(xiǎn)公司，因此對保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量實(shí)際上就成為對多種風(fēng)險(xiǎn)的評估，而風(fēng)險(xiǎn)是指特定情況下，某種損失發(fā)生的可能性。可能性就意味著不確定性，這種不確定性通常表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：某種損失是否發(fā)生不確定；損失發(fā)生的時(shí)間不能確定；損失發(fā)生的地點(diǎn)不確定；損失發(fā)生的程度不確定。

由于保險(xiǎn)業(yè)與其它行業(yè)不同，其通常價(jià)格制定和收取保費(fèi)在前，實(shí)際成本即賠付在后。在其他許多行業(yè)中，產(chǎn)品或服務(wù)的成本事先是知道的，而相關(guān)的收入金額是晚于成本信息而獲知的。但是保險(xiǎn)行業(yè)卻不同，保費(fèi)即保險(xiǎn)合同的收入通常是事先確定或收到的，而成本即賠款或給付卻要等不確定的未來事項(xiàng)發(fā)生以后才可能確定。而且，有些保險(xiǎn)合同的理賠可能要在合同結(jié)束幾年之后才可能結(jié)算，這就是所謂的長尾業(yè)務(wù)。由于上述原因，保險(xiǎn)公司可能還面臨不能完全彌補(bǔ)實(shí)際成本的風(fēng)險(xiǎn)，并且由于長期業(yè)務(wù)的負(fù)債期限可能很長，不確定的風(fēng)險(xiǎn)有可能更大。這就要求保險(xiǎn)公司在進(jìn)行合理定價(jià)的同時(shí)，對保險(xiǎn)負(fù)債有較保守的估計(jì)。

保險(xiǎn)負(fù)債也受到保險(xiǎn)公司自身經(jīng)營管理水平的影響，如保險(xiǎn)公司核保核賠能力、資金動作水平、費(fèi)用控制水平等，自身管理水平的高低也會影響到保險(xiǎn)負(fù)債。

（二）計(jì)量方法的差異性

由于保險(xiǎn)行業(yè)的特殊性，各國對保險(xiǎn)公司都實(shí)行兩套會計(jì)規(guī)范：法定會計(jì)與公認(rèn)會計(jì)。兩種會計(jì)原則對負(fù)債計(jì)量的方法存在較大差異，主要體現(xiàn)在對準(zhǔn)備金計(jì)量的不同要求上。與公認(rèn)會計(jì)原則相比，法定會計(jì)原則下的負(fù)債計(jì)量更為謹(jǐn)慎，準(zhǔn)備金的計(jì)提建立在保險(xiǎn)公司的準(zhǔn)清算基礎(chǔ)上，其假設(shè)是十分保守的。除此以外，法定會計(jì)往往還要求計(jì)提額外的準(zhǔn)備金，如利率維持準(zhǔn)備金、資產(chǎn)估價(jià)準(zhǔn)備金和證券估價(jià)準(zhǔn)備金，法定會計(jì)將資產(chǎn)負(fù)債表放在第一位，而將損益表放在第二位，而公認(rèn)會計(jì)原則是建立在保險(xiǎn)公司持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上，其假設(shè)往往比較客觀、合理，同時(shí)略為保守，通常不要求計(jì)提額外的準(zhǔn)備金，在計(jì)算方法上也采取較為實(shí)際的方法。公認(rèn)會計(jì)原則更注重采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則來確認(rèn)收入和成本，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表均處于重要的地位。

（三）運(yùn)用特別的方法計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債

保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量主要建立在大數(shù)法則原理上。通過對一定時(shí)期內(nèi)一定數(shù)量同質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)驗(yàn)分析，總結(jié)出帶有規(guī)律性的風(fēng)險(xiǎn)評估特征，采用特殊的精算方法和精算假設(shè)，使負(fù)債的合理計(jì)量得以實(shí)現(xiàn)。

保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量

保險(xiǎn)負(fù)債應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，且以交換中的公允價(jià)值，即保險(xiǎn)公司為了結(jié)算保險(xiǎn)負(fù)債而愿意支付給承擔(dān)負(fù)債的第三方的金額計(jì)量。但是，由于保險(xiǎn)合同不存在活躍、流動性強(qiáng)和透明的二級市場，因此難以得到交換的公允價(jià)值。盡管，再保險(xiǎn)市場的價(jià)格以及一些保險(xiǎn)合同的轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以為公允價(jià)值的計(jì)量提供基礎(chǔ)，但這些價(jià)格往往包含許多其他因素，如商譽(yù)等無形資產(chǎn)。因此，并不能作為公允價(jià)值的很好的替代。而可以選擇現(xiàn)值作為公允價(jià)值的計(jì)量。

現(xiàn)行實(shí)務(wù)中，不同類型的合同及國家計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債的現(xiàn)值的使用是不同的。許多人壽保險(xiǎn)合同都直接或間接使用現(xiàn)值計(jì)量。而對于普通保險(xiǎn)合同，大部分國家不用現(xiàn)值計(jì)量。反對在普通保險(xiǎn)中使用現(xiàn)值的理由主要有：傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)以歷史成本為主要計(jì)量屬性，很少考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值；如果使用的折現(xiàn)率是現(xiàn)行市場利率的話，資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中的項(xiàng)目會有很大的波動性，信息使用者可能很難理解保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)業(yè)績；實(shí)務(wù)中，現(xiàn)金流量的金額和時(shí)間常常不能以合理的成本進(jìn)行可靠地估計(jì)，因此結(jié)果的可靠性值得懷疑。

相關(guān)性和可靠性有時(shí)是會計(jì)信息質(zhì)量特征中相互沖突的兩個(gè)方面。通過反映未來現(xiàn)金流量的貨幣時(shí)間價(jià)值和不確定性，現(xiàn)值計(jì)量可以將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同的現(xiàn)金流量反映為不同的金額。例如，同樣1000元的現(xiàn)金流入，在1年后流入和在2年后流入，其經(jīng)濟(jì)后果是不一樣的，對其進(jìn)行折現(xiàn)可以提供更相關(guān)的信息。另外，在實(shí)務(wù)中，對未來現(xiàn)金流量的金額和時(shí)間以及風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的影響是可以做出合理可靠估計(jì)的。現(xiàn)代精算技術(shù)的發(fā)展完全可以滿足這個(gè)要求。因此，人壽保險(xiǎn)合同采用現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量，那么普通保險(xiǎn)合同亦應(yīng)如此，沒有必要也不應(yīng)該將普通保險(xiǎn)合同排除在現(xiàn)值計(jì)量的范圍之外。