外化財務會計職能　彌補出資人監督缺位

何　華　邱志德

虛假的會計信息是出資人不能有效行使監督權的重要原因，因此事前防范企業會計造假甚為必要。企業財務會計的基本職能是核算與監督，其中監督的對象包括企業的經濟活動和企業各崗位上的人員。各崗位人員既包括基層職員，也包括高層管理人員，防治他們損害企業出資人的權利。

一、以往防范會計造假措施失敗的原因

目前，經濟社會中會計造假現象層出不窮且屢禁不止，嚴重損害了企業出資人的利益。這一狀況促使人們不斷努力尋求解決該問題的方法：從獨立審計到會計委派再到獨立董事等一系列舉措。從實際應用效果來看，這些措施辦法都無法徹底滅除和阻絕產生會計造假行為的種種因素與渠道，不能一勞永逸地解決問題。

獨立審計作為一種外部監管機制，對企業會計信息失真起到一定的防范作用。從理論上講，會計師事務所中業務素質較高的注冊會計師審計比既當運動員又當裁判員的內部審計更具獨立性和公正性。但是，當前注冊會計師同樣面臨誠信危機。我國一千多家上市公司的財務報表都經過會計師事務所獨立審計，然而假賬、假表誤導投資者的現象時有發生，久而久之人們對獨立審計的獨立性發生了懷疑，并發現：我國許多企業由于投資人分散或缺位，聘任審計者的權利只能委托經理人代為行使。即由經理人選擇審計者來對自己的經營成果進行監督、審查，被審計者變成了審計委托人，他們行使著對審計者的選聘、續聘、付費的權利。因此會計師事務所及注冊會計師們在與企業的審計“交易”中完全處于從屬地位。在這樣一種審計關系之下，他們在激烈的市場競爭中遷就客戶幾乎成了一種理性選擇。顯然，獨立審計對于防范會計造假顯得力不從心。

會計委派制一般是指由政府有關部門向社會公開招聘會計主管和一般會計人員，經考核錄用后，派到需要進行監控的單位從事會計工作。委派人員的人事任免、工資獎金發放不隸屬于企業，會計人員可不再顧慮因堅持原則而受到各種打擊報復，故對防止會計造假具有積極的作用。但其固有的缺陷，使其進一步推進和推廣步履維艱。首先，會計委派制缺乏法律依據。《會計法》、《公司法》等有關法律都賦予單位負責人用人自主權，而會計委派制有悖于這一宗旨。其次，由于被委派人進入被委派單位名不正而言不順，被委派人地位尷尬。他們在被委派單位中，或會陷入孤立處境而難以開展工作，或與被委派單位一同欺騙上級單位以獲取個人利益，從而失去會計委派制的初衷。第三，投資主體多元化的企業，若委派主體是國資委，那么其他股東的利益，由誰維護？而且由股東委派會計人員，不符合現代企業制度的兩權分離原則。因此，對企業實行會計委派制尚有很大的困惑和阻力。

近十幾年，我們借鑒歐美國家經驗，在上市公司引入了獨立董事制度，旨在防止公司內部人造假，保護中小股東權益。但我們看到，美國與中國采用董事制度的基礎是存在很大差異的。前者是針對其公司股權過于分散而采取的彌補措施，其獨立董事在一定意義上是所有者的代理人；而我國上市公司和國有大中型企業的問題是一股（國有股）獨大，董事及董事會都受控于大股東，他們是大股東的代理人。盡管我國證監會發布的《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》中規定，在2003年6月30日前，上市公司董事會成員應至少包括三分之一的獨立董事。但獨立董事的人選及其較豐厚的薪酬都由上市公司董事會及高管層確定和支付的。很難想象獨立董事都能舍去既得利益，真正獨立、公正地監督公司的經濟活動和辨析會計信息的真偽。

二、會計職能的外包和外化

通過以上分析可知，獨立審計、會計委派制和獨立董事制度的會計和審計人員表面上獨立存在于公司之外，在一定程度上可監督公司財務行為，防范會計信息造假，實際上他們仍無法阻止失真會計信息的產生。其根源在于會計信息的生產者和驗審者最終仍都受雇于公司的大股東和高管層。因此，解決會計造假的關鍵不僅要割裂會計人員與企業領導之間的行政隸屬關系，還應切斷會計人員對企業的利益依附關系。鑒于此，筆者嘗試設計一種企業財務會計職能外化制度，強制性將企業會計核算工作從企業分離出去，交由非企業選聘的獨立會計專業機構完成，從而真正割裂會計人員及其工作與企業之間的利益關系，從根本上防止和杜絕會計造假的可能性。

在當今經濟活動實踐中，有些企業出于成本和效益的考慮，強調提升企業核心競爭力，實施財務外包（以下簡稱外包），這可以為我們防范會計信息失真所借鑒。所謂外包是指企業通過合同或協議的形式，將全部或部分會計業務（如財務報表編制，應收（應付）帳款管理，納稅申報，內部審計等等）外包給承包商，由承包商代替企業執行會計信息的生產職能，而企業向其支付相應的費用。財務外包的本意是為降低企業的經營成本，提升企業核心競爭力。若將會計核算職能全部外包，這一措施在客觀上割裂了會計人員與企業領導之間的行政隸屬關系。有利于會計人員獨立記帳，可改善會計信息的生產環境。

外包最大的特點是將日常的會計核算業務從企業內部分離出去。但承接會計業務的承包商仍由企業高管層選聘，他們之間的利益依附關系尚沒有分離。因此，現行的財務外包只能給企業帶來經濟上的利得，而不能從根本上解決會計造假的問題。如果把這種財務外包方式作為一種制度，承接外包業務的機構不是由企業選聘，而是由政府部門指定，這樣就能真正切斷會計人員與企業之間的利益依附關系。我們故且把這種帶有一定強制性的財務外包稱作財務職能外化，以下簡稱“外化”。

三、財務會計職能外化的可行性探討

“外化”是企業將日常會計核算的全部程序交付指定的專業會計公司處理，再由會計師事務所審計會計公司的帳務。由于會計公司及會計師事務所與企業既不存在行政上的隸屬關系，也沒有利益上的依附關系，會計人員可完全獨立、公正地做帳。而且，由于會計公司接納的客戶很多，難于伙同各家企業做假賬，因此會計造假的概率很小。即使出于某種原因出現會計造假，對會計公司而言，造假風險損失會遠遠大于風險收益。因為造假行為一旦被揭露，公司不僅要支付巨額罰款，還影響公司的形象和聲譽，其造假得到的賄金遠不夠補償損失。可見外化對防范會計造假的效果是明顯的，外化能得到社會公眾和政府部門的認可。

隨著社會經濟不斷發展，企業間競爭的日趨激烈，為提升企業核心競爭能力，實現企業價值最大化的目標 ，一些先知先覺的企業管理層已經意識到了轉變企業會計職能 的必要性。從價值鏈會計的內涵可知，外化不僅能防范會計造假，還有利于企業自身價值的增值。所以，會計職能的外化同樣能為一些企業領導所接受。

四、企業財務會計職能外化的技術條件

1．構筑企業經濟活動電子數據交換平臺。為確保企業財務會計職能外化的正常、持續、有效地運行，“外化”運行的技術條件首先就是要構建一個能聯系經濟活動所有相關者的電子數據交換平臺，專業記賬公司對于企業經濟活動信息數據的獲取就從該平臺中實現。

根據當前網絡技術的發展和普及以及電子商務的興盛，筆者認為這樣一個記錄、傳遞企業經濟活動信息的電子平臺完全有實現的可能。事實上，眼下越來越多的為企業或個人提供經濟交易服務的電子商務網站就是這種交換平臺的雛形。當然，二者在服務對象、范圍、功能等諸多方面還有很多的不同。這一平臺要有效運行，實現“外化”目標，需要注意解決并完善以下三個方面的問題：第一，平臺的構建必須遵循統一的標準和原則，使不同地區、不同行業的經濟主體能夠接受、適應。第二，需要成熟的網絡技術，確保平臺運作的穩定和數據在網絡中傳輸的安全。第三，通過平臺進行經濟活動信息傳遞的企業組織及自然人必須經有關部門審核、驗證，由平臺授予其相應的電子身份和身份標識，這樣一方面可保證相關主體從平臺中快速、高效完成交易活動或獲取有關信息數據，另一方面也可以防止各類網絡經濟犯罪，保障正當合法參與的各企業或單位個人利益不受損害。

2．開發應用網絡財務軟件。雖然記賬公司從事的是企業經濟業務的會計核算工作，但由于其服務的對象不止一家企業，加上經濟業務的有關數據來源于電子數據交換平臺而非各企業，因此，使用的財務軟件不等同于當前企業開展會計電算化所用的財務軟件。根據數據的來源、傳輸、處理及其披露上的特點和要求，專業記賬公司需要使用適應于廣域網絡的財務軟件，（簡稱“網絡財務軟件”）。具體來講，網絡財務軟件中的賬務處理模塊除了應具有與普通財務軟件一樣的可實現日常憑證、賬簿、報表處理等功能之外，還應設計、開發多項功能：首先需要重新設計數據接收和傳輸模塊，加強數據的適時處理功能；其次需要另行設計數據的集中管理模塊，使記賬公司對眾多企業的會計核算服務既有差異又能高效；再其次，軟件中的維護模塊也應按照網絡運行的特征增設相應的功能，以確保其他主要功能模塊的安全運作；最后，該類軟件操作應用的方便性要比一般財務軟件更勝一籌，便于記賬公司具體業務的分工。

3．統一、規范電子結算方式。經濟活動不論以何種方式進行，其目的都是為了實現價值轉移和取得經濟利益。企業與其他經濟活動的主體通過電子數據交換平臺完成經濟交易，也就需要借助平臺同時實現涉及款項的電子轉賬和結算。目前，通過網絡實現電子支付的方式已經出現，并日益受到人們的歡迎，現有電子支付的主要工具是各類銀行卡，支持的網絡是銀行系統與部分企業及網站之間形成的局部領域，還未能實現對各個交易主體的普及。而電子平臺的構筑，要求任何通過平臺進行的經濟業務都要以電子轉制的方式實現款項結算，這就需要參與交易的各方必須使用銀行卡通過平臺的身份識別完成款項支付過程。因此，各單位組織和個人廣泛使用聯網，而通用的銀行卡是實現經濟活動電子化以及“外化”設計目標的重要保障條件。

（作者單位：廣東培正學院）