初探國外比較管理會計研究：過去的掠奪和浮現的前沿

李煥麗　劉晶晶　廖佳佳

[摘 要]本篇文章有三個目的：第一，首先回顧了在比較管理會計研究中已存在的方法論思潮和觀點的假設。第二，討論了非比較會計研究發展所提供的方法論可能性以及廣泛的社會科學調查中所使用的方法。第三，本文評估了在工作環境和組織空間中正在發生的一些變化，并強調了比較管理會計學術成就中概念和方法的相關問題。

[關鍵詞]管理會計 比較研究 集中觀 權變分析

作者簡介：李煥麗 （1983-），女， 漢，中共黨員 山東聊城人 現就讀于中央財經大學研二；劉晶晶 （1981-），女， 漢 ，中共黨員 山東煙臺人 現任教于濰坊教育學院財經系； 廖佳佳 （1983-），女， 漢 ，預備黨員，四川廣安人，現就讀于中央財經大學研二。

一、前言

學者們感興趣于跨國管理研究已有四十多年，很多人認為：為使國際商業運作的更有效率管理事務中的國家差別應該被預期并加以管理。一些評論家把跨越國家和文化的管理性差別看作互動中的障礙，這種障礙會產生混亂，需要加以控制甚至限制。其他管理學者認為跨國企業的管理風格多樣性是一種核心競爭優勢的來源，這種理解可以為跨邊界的聯盟帶來利益并且提高公司績效。

很多管理領域已在跨國比較方面進行研究。一些調查集中于管理控制的多樣性和管理會計系統及實踐。這些著作在目的和采用的理論框架以及他們如何在國際比較管理文獻中做出更廣泛的貢獻方面有所不同，它們采用了已確立的初期的社會科學方法。本文首先試圖討論了在過去研究中采用的概念性的和方法論視角的多樣性并且考慮了它們提出的更廣泛方法論問題。然后探索正在出現的可能性，這些可能性表明在該領域比較管理會計研究進一步發展的潛力。不同的調查公司獲取的不同的理論基礎被視為相同，以便表明采用的研究視角和觀察記錄結果之間的聯系并且確認在當前還未知的從事比較國際管理會計研究的方法可能性。

二、各觀點的價值

本文從批判地提出不同的方法論爭論著手，但對這些可選擇的研究典范沒有任何偏見。 其同等對待了基于集中觀、基于權變分析法 、文化學家的方法、 制度和相互作用的參考框架以及比較研究的歷史理論方法。然后討論了在組織結構內外正在發生的變化和公司的追求（其力求劃清當前跨比較思想的各個方面，這在某種情境下這些有必要被重新考慮）。最后，本文特別集中于網絡技術、數字化溝通系統、創新組織形式和轉變中的跨國企業的架構對比較管理會計研究的影響。

盡管對人類學中文化概念的探索持續了一個世紀和心理學、社會學領域中的比較研究持續了幾十年，最近有關比較管理研究的文獻就如何在該領域展開研究中表現出缺乏普遍的一致性。很多對比較管理研究的批評表明文化的概念在任何跨國分析中都是必不可少的，但問題是不同的研究者以不同的方式對文化概念進行解釋。Roberts認為文化仍然有待解釋并且還不能解釋其他問題。在評價比較管理方面的著作時，注意到已存在的訓誡和認識偏好限定了學者們定義比較管理研究失敗的特點。例如，Lim 和Firkola提出：當學者們對自變量本身還沒有清晰理解之前，如何將文化作為自變量來解釋因變量呢？這種問法假定了組織過程的概念和研究現象的方式和權變。同樣地，Lowe對有關以文化為界限的比較管理研究評論，指出它們經常帶有種族中心主義的錯誤地解釋其普遍適用性。該種觀點也假設了在形成一些比較管理研究的問題時有一個明確的概念邏輯。

早期管理比較研究關注于不同國家實務和風格的不同理解，這種做法與美國商業向國外擴張同步，其導致了特殊問題，該問題集中于美國商業利潤能被促進的其他經濟和方式的發展。正如Sackmann 和Phillips指出：研究應該被為了確定普遍適用的能把幫助經理人在不同國家開展工作的探索。如果追求已報道的在定量研究典范的測量方法，那么規模必須被建立并且具有可操作性。這些必須是普遍適用的。方法論實證主義因此是調查方法最明顯的模式。因此比較管理研究最初把國際多樣性看作是隨社會集中而減弱并且變得越來越相似。認識論和實體論的立場非常特別并且適應該領域早期著作的特定時空的對象，下面我們我們討論各觀點：

（一）集中論

在以“集中”為基礎的研究中，研究者認為跨國家的力量抑制了國家之間的差異。

1．集中論對權變因素的理解及關于“邏輯”的爭議

市場多樣化、技術革新和組織間的相互依賴等權變因素迫使組織將內部管理和配置限定為一個能使組織得以生存的小的功能體。有些學者認為，特定“邏輯”迫使工業化組織采用特定的組織功能和形式。而Harbison和Myers認為，“邏輯”取決于管理發展水平，管理發展水平不是國家特有因素，并且，發達國家與工業化國家有同樣的基本“邏輯”。

2．國家文化對組織結構的影響

集中論認為，組織發展經歷從高度集權到民主參與，這個過程與國家特定因素無關。國家文化只會從節奏上影響這個過程，而不會改變其發展方向。集中論認為跨國組織的差異反映出工業化的范圍而不是國家的特點，并且跨國組織會趨于相似。發展中的全球市場和不斷打破的組織邊界就是“集中景象”的最好例子。

（二）權變論

權變論在更微觀的層次上研究影響組織結構的因素。

1．權變因素對管理控制的貢獻

權變論認為背景因素，如：技術、任務、組織規模，會影響組織結構。這些因素不同于環境因素，對這些因素的認識有助于管理者依據特定情況有針對地設計管理控制。

2．對文化因素的忽視

權變論不重視社會因素和文化的作用，認為集中化程度、正式化和專業化是宏觀因素，與組織怎樣運行無關。權變論不探索組織結構形成過程中組織參與者、相互融合和行為模式的關系。由于忽略了行為特征與社會的相互關系，而這種關系能決定組織結構和經營效果的關系，權變論沒有考慮文化因素對組織結構的影響。

（三）積極文化分析

管理控制文化呼吁一種“文化”觀，來解釋組織現象中的可測定因素。個性差異和核心價值觀的相互作用影響工作動力和對管理控制的偏好。

文化是智力因素的反映。除此之外，研究組織控制系統和文化的相互關系的學者們認為文化是人類活動的一個決定因素，繼而又影響環境。文化體現在組織活動和結構（包括會計系統）的觀點給學者們帶來豐富的研究。Hofstede通過基于調查問卷的研究認為，活動受技術限定越少，則受價值觀引導越多，則受文化差別的影響越大。而會計是一個受技術限定少的領域，所以我們可以預期會計系統隨國家文化不同而有差別。這個結論被很多研究跨國比較研究的學者們作為一個基本的觀點。

（四）制度影響和社會差別

方法論困難和概念障礙充斥于管理控制系統的文化背景下的調查之中。

1．社會影響觀的內容及特點

其放棄了對特定社會可能對組織形式和行為產生影響的外部力量的搜查，該方法認為文化因素或許有相關影響，但是它把管理活動看作在不同社會有不同的制度基礎。社會影響觀方法意識到存在于工作場合的特殊關系網妨礙對正式目標的追求。該方法克服了一些文化觀念提出的問題，其意識到制度影響行動者的行為方式，而行動者也會通過行動來修正制度。

社會影響方法具有概念性，主要用來研究相對永恒的元素，其應用于工業組織內。在暗示有特點的在一個國家到另一個的樣式流行于整個組織時，該觀點重造了大量現金工業化理論，其并沒有歪曲集中論理論者采納的廣泛影響和關系，也沒有給文化學家有關組織構造和控制結構理論特別的偏見。

2．社會影響觀的價值所在

社會影響觀沒有否定文化主義，它認為文化和制度會影響組織和管理的不同方面。其價值之處在于認識到在組織元素和附加組織因素之間的聯系。例如，把控制系統的復雜性看作是和資格、能力和對控制系統設計者各種可以得到的培訓的綜合體有關。社會影響觀更關心選擇限制的辯證法的系統分析較之單向的被以上討論的權變和文化框架因果關系概念，它并不優先考慮已有的觀點。更明顯的是各種形式應該從社會群中而不是從單個社會得到。在一些成熟的發達國家經濟性的中心組織樣式在結構細節方面有顯著不同，另外據任何常規的經濟效率和效果的測量，明顯不能說出哪個國家的模式和另一個更具可行性。

（五）互動主義和新制度主義

基于比較經驗研究的管理調查水平的一個重要批判圍繞著相對比較的立場即常見的觀察點在對社會影響的研究中不可能達到。把管理會計系統看作是規定，其提供了一個概念性的態度即去探求它們如何潛藏于思想的共同體中而并非顯現在被認為彌散的文化價值的合理化采用的過程當中。文化影響實際上可能是個體相互作用而產生的主觀現象，它在觀念上被潛藏和規定（Triandis，1983，1995）。

在管理會計系統的情境下這種文化限定的觀點與沒必要產生于有目的的行動或有意識的設計的會計控制觀點是一致的（Silverman，1970）。正式的管理會計系統元素可以反映更廣的社會元素盡管深深潛藏其中（Ansari&Bell，1991;Meyer，1983）。

（六）解開特性的起源

要理解國家的相似性和差異性，需要解釋組織融為自己特色的過程，這需要我們審視歷史、社會、政治和經濟文化等因素影響的核心價值觀和持久的標準態度。

1．歷史學家的嘗試

歷史學家試圖找出由過去發展到現在的規律，來探索未來的發展趨勢。這種觀點受到許多跨國比較研究學者們的支持。

2．對意識模式發展的探索

有些學者主張尋找意識模式、人類主觀因素和各種規章的起源，來試圖理解組織發展的規律。管理控制和內部會計系統由個人主觀因素和組織的特定社會條件的相互關系共同決定。一個組織的特定模式由個人和組織的社會性質的影響共同決定。

（七）轉變比較領域

組織結構內外正在發生的變化和公司的追求（其力求劃清當前跨比較思想的各個方面，這在某種情境下這些有必要被重新考慮）。這些變化中的有些與社會、經濟、技術和制度風氣的變化有關，這些變化對組織及其活動領域帶來了沖擊。

特別集中于網絡技術、數字化溝通系統、創新組織形式和轉變中的跨國企業的架構對比較管理會計研究的影響。

三、結論

了解有關比較管理會計研究方法論是一個不斷持續演變的過程 ，盡管在該領域的比較研究主體已成文件，盡管三十多年來遭到了嚴厲批判，它很大程度地為管理研究的其他領域提供了參考框架。 本文對各個視角作了簡單總結分析，提示了新的歷史概念能打開認識實體方法在參與比較跨國管理控制研究當中，為以后對管理會計的研究打下了基礎。

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