稅收征管措施對納稅遵從的影響分析

[摘 要]在影響納稅遵從的稅收征管諸多要素中，逃稅者的預期收入與稅收信息化程度、稅務機關查出的概率（即征管能力）、罰款率、納稅服務水平和稅法宣傳質量等呈反正向關系，即這些方面越加強，逃稅者的預期收益越低，納稅遵從水平越高。所以應努力提高我國稅收信息化程度、提高執法能力、優化納稅服務水平，加大處罰力度和提高稅法宣傳的實效性等。

[關鍵詞]征管措施 納稅遵從 影響 對策

作者簡介：劉思遙（1987-）遼寧沈陽人，暨南大學會計系學士。

一、引言

納稅人在出現稅法規定的納稅義務情形時，如果依法足額納稅，就是稅收遵從；如果不依法納稅就是稅收不遵從。稅收理論研究和實際工作自然更關注納稅不遵從的情形。通常，納稅不遵從表現形式有偷逃稅、欠稅或稅收延遲、騙稅和抗稅。稅收征管是稅務管理的重要組成部分，是稅務機關根據有關的稅法的規定，對稅收工作實施管理、征收、檢查等活動的總稱。法律依據主要是《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》。通常，稅收征管措施是稅務征收機關依據法律、法規和規章，結合本轄區內納稅人和稅源情況，以及自身的征管能力，制定的各種行動規范。包括機構的設置，人員的安排，制度落實與考核，執法的方式與責任等。具體內容有：稅收信息化的方案，稅收征管運行方式，稅法宣傳措施，納稅服務辦法，法律責任追究等。稅收體系的良好運行，依賴全社會的納稅遵從程度，稅收工作的開展對納稅遵從也會有很大影響。逃稅者通常將目標鎖定在稅制的漏洞和管理的盲點上，而稅務機關的目標是事前防止和事后稽查打擊。相比事后打擊事前防止更為重要，研究提高納稅遵從問題就是著眼于事前防止。國內外關于稅收遵從問題的研究成果非常多，不勝枚舉。由于稅制結構的差異，相比國外的實踐稅收遵從理論對我們更有意義，國內大量的研究都集中在提高納稅遵從的意義和方法方面，還沒有將不同征管措施對納稅遵從影響分別分析的。本文的立足點是分析各項征管措施對稅收遵從的影響方式，影響程度。具體是對稅收信息化程度、稅收執法能力、逃稅處罰力度、納稅服務水平、稅法宣傳等征管措施對納稅遵從的影響分別評價，并提出相應的完善措施。

二、稅收征管措施對納稅遵從的影響分析

以Allingham and Sandmo為創始人的經濟理論研究開啟了逃稅機理及有效遏制手段的研究先河，提出了理論上的框架，認為理性的納稅人要使個人可支配收入最大化，預期的最優“逃稅”程度取決于稅率結構、逃稅被查獲概率以及罰款率結構。其它因素不變，逃稅程度取決于查獲概率。主張降低畸高稅率，加大查處力度和頻度，提高罰款率，均能減輕逃稅。隨后的經濟學家又研究了納稅服務和稅法宣傳等在提高納稅遵從方面的意義[8]。

（一）稅收信息化的影響

稅收信息化的目的是運用現代信息技術，不斷提高稅務管理的質量和效率，努力降低征稅成本。傳統的信息的傳遞既費時，又費人力，同時信息在上傳下達中還會發生偏差，即信息的不對稱。在以信息技術為基礎的管理系統中曾由中間層管理人員所從事的搜集，處理，傳遞信息等工作被計算機信息管理系統所取代，強調利用信息化建設提高為納稅人和其它業務部門的服務功能。一些發達國家還對信息建設部門提出了更高要求，如美國國內收入局要求利用信息資源，給納稅人提供高質、高效服務，把其他稅收業務部門當作自己客戶對待。

稅收信息化可以從兩個方面提高納稅人遵從：一是由于稅收信息化應用開通網上報稅等信息化管理的方式，實現了方便、快捷的辦稅服務，從而降低納稅成本。二是信息化在很大程度上消除了信息不對稱，納稅人可以更及時準確的了解稅收政策，為及時準確的納稅提供幫助；同時為稅務部門準確掌握納稅人的情況提供信息支持。

隨著我國近些年稅收信息化的發展，促進了納稅遵度的提高，稅收實現了高速增長。1998年我國稅收收入突破1萬億元，5年后的2003年躍上2萬億元。2005年超過3萬億元， 2006年近4萬億元，2007年近5萬億元。僅2003～2007年五年間，全國財政收入累計約17萬億元，比上一個五年增加10萬億元，年均增長22%。 財政收入占GDP的比重也一路走高，已從1995年最低點的10.3%，回升到2006 年的18.5%。2007年，這一指標又突破了20%。加上償還國債支出、社會保障費收入、預算外支出和制度外支出后，財政收支將占到GDP的30%以上，這一比例與改革開放初期相當（1978年為 30.8%）[9]。在應用信息技術方面，1994年分稅制改革以來，推進財稅庫銀稅收收入電子繳庫橫向聯網以及關稅橫向聯網試點。1998年啟金稅工程二期建設，2003年7月所有增值稅一般納稅人全部使用防偽稅控系統。2004年，全國已有161個城市（其中10省市為全省運行）國稅局運行總局綜合征管軟件。截至2003年底，全國已有約2600萬戶納稅人納入征管信息系統管理，計算機處理納稅額占全國稅收總收入的80%以上[10]。據國家稅務總局的分析報告，我國稅收的綜合征收率已經由1994年的50%左右提升至2003年的70%以上，具體到作為第一大稅種的增值稅，其征收率也已由1994年的57.45% 提升到2004年的85.73%[11]。

（二）被查獲概率的影響

各國的法律都規定，納稅人收入的故意低報或不申報的行為是非法的，如果被稅務機關查出，納稅人除補繳稅款外，還要受罰。但如果不被查出，則納稅人將會享受到少納稅收的好處。即存在兩種情況：一是納稅人遵從。即納稅人如實申報其應納稅所得額（假如應納稅所得額與企業利潤相同，下同）P，企業所得稅稅率t，其實際可支配收入為S＝P（1－t）。此時，納稅人不存在偷逃稅行為。二是納稅人不遵從。申報所得占其實際所得的比例為i（i＜1）。此時，納稅人需要進行風險型決策：其一，逃稅被查出。若罰款率為g，且g＞t，則實際可支配收人為S1＝P－tiP－g（1－iP）；其二，逃稅沒被查出，則實際可支配收入為Y2＝P－tiP。

對納稅人而言，其被檢查的概率為X，納稅人追求實際可支配收入函數S的期望值為：

ES＝X[P－tiP－f（P－i l）]＋（1－X）（P－tiP）＝P＋XgiP－tgl－tiP

對于納稅人而言，是否進行偷逃稅取決于其偷逃稅后的預期收入與其足額納稅后的收入的差額，即逃稅的預期收入大于不逃稅的收入，則納稅人就有偷逃稅的可能。

納稅人進行偷逃稅的充分條件為：EX＞X

即：I＋XgiP－Xgp－tip＞p（1－t） 即：Xg（i－1）＞t（i－1）

又因為i＜1，則可以推導出納稅人進行偷逃稅的充分條件是： Xg＜ t

即納稅人所承受的名義稅負大于納稅人進行偷逃稅后被檢查的概率與罰款率的乘積，一般與收入的多少、申報率的大小無關。

聯列兩式進行分析，因為納稅人的S是固定的，即納稅人如按規定進行納稅的話，則其稅后收人是不變的，而納稅人如不按規定進行納稅，存在偷逃稅行為的話，其預期收入與許多因素有關，且納稅人進行偷逃稅的充分條件也與諸多因素有關。

式兩邊分別對X求偏導： SX＝gip－gl＝pg（i－1）＜O

即預期收入S與稅務機關查出的概率X成反向關系，稅務機關查出的概率越高，納稅人的預期收入越低，也即納稅人申報率越高，繳納的稅款越多，其逃稅程度就越低。

在現實經濟活動中，逃稅企業不一定嚴格遵循數學模型給定的程序行事，原因有二：一是模型中所給定的情形是一般情況，與許多實際情況不并不相符；二是多數企業的逃稅策劃并不象經濟學家那樣專業。一般而言，逃稅者做出逃稅決策時通常按這樣的簡化公式行事：逃稅凈收益=預期收益－預期費用－被查獲的損失×被查獲概率。預期收益是指通過實施非法手段的逃稅額，預期費用是指策劃逃稅的相關費用（如中介費用），被查獲的損失包括有形損失和無形損失，有形損失是指被罰款、加收滯納金、甚至追究刑事責任的損失，無形損失是指名譽、信譽等方面的損失。在公式中，顯然逃稅者最關心的因素是被查獲概率，如逃稅10次，每次逃稅金額相差無幾，被查獲1次，則被查獲概率是0．1。按照我國《稅收征管法》規定：偷稅在不構成犯罪的情形（由于某種原因我國因逃稅被追究刑事責任的比例一直很低[12]，逃稅者通常在分析逃稅損失時很少會考慮追究刑事責任的情形）下，處以偷稅額0．55倍的罰款。逃稅方案的可行性關鍵取決于被查獲概率的高低。

（三）處罰率的影響

在前述（二）的分析模型中，若等式兩邊分別對f求偏導得：

Sg＝Xil－Xl＝Xl（i－l）＜0

即罰款率與納稅人預期收入成反向關系，逃稅被查出后罰款率越高，其懲戒性越好，則納稅人申報的收入占其實際收入的比重就越高，逃稅的程度就會越低。罰款率一般由稅法直接規定有一個上下限，稅務機關可以根據具體情況加以選擇。我國《稅收征收管理法》第五章第六二三條規定，對于納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或少繳的稅款、滯納金，并處不繳或少繳的稅款的百分之五十以上五倍以下罰款。

資料顯示，我國對逃稅的處罰力度過輕，盡管稅收征管法規定，查實偷稅可處5倍以下的罰款，但多年來全國稅務機關對查處偷逃稅的處罰均處于“低水平”。1996-1999年全國稅務機關稽查補稅罰款總額達1628億元，但其中罰款僅為114億元，處罰率為7%[13]。對逃稅的處罰過于輕微致使稅務稽查缺乏應有的威懾，納稅人逃稅的預期成本低微，最終會助長“傻瓜才講誠信”的社會心理，納稅人就可能在逃稅方面競相仿效。要嚴厲懲罰偷逃稅者，執法越嚴，稅收不遵從行為就越不容易發生。

（四）納稅服務水平的影響

根據西方納稅遵從理論的最新研究成果，提高納稅服務水平是提高納稅遵從的最有效途徑之一。納稅服務水平的提高有助于減少程序性不遵從和無知性不遵從，強化忠誠性遵從。反之，低劣的服務和不顧及納稅人利益的監管會引發納稅人的不滿情緒，激發象征性不遵從和社會性不遵從，導致嚴重的偷稅問題。國外稅收理論研究表明：一份納稅服務的收獲相當于50份稅務稽查的收獲[14]。美國每年都要拿出稅務經費的10%～15%用于納稅服務[15]。納稅服務的水平直接關系著納稅人奉行納稅費用的高低以及納稅費用分配的公平，并直接影響征稅效率。如稅收信息服務有助于減少納稅人的信息搜尋成本；實行限時服務、延時服務則可以節約納稅人的時間成本。稅務機關通過提高納稅服務水平，可以極大地減少納稅人的稅收遵從成本，提高稅收遵從率，降低征稅成本，提高征管效率，從而建立一種和諧的稅收體系。

（五）稅法宣傳的影響

從經濟學角度看，納稅人和稅務機關具有“信息的不對稱”，在涉稅信息方面納稅人處于優勢地位，但在了解稅收的法律法規和政策這個方面納稅人是處于被動地位的，因為納稅人對稅法、稅收政策的調整等信息的獲取都是滯后的。在這種情況下，如何加大這方面的宣傳，加強征納雙方的溝通交流就很有必要，也是我們政府主管部門義不容辭的職責。稅務機關既是依法征稅的機關，同時也是為納稅人服務的機關。為納稅人服務，做好稅法宣傳工作是稅務機關應盡的義務，通過稅法宣傳讓納稅人“明明白白地納稅”，既是人性化管理和要求，也是提高管理效率的要求，可以極大的提高納稅遵從度。印度稅務部門1998年以國內各民族語言出版了《如何計算你的應稅收入》小冊子，兩年后，計算錯誤率從22%降到了3.5%，大大降低了稅收成本。我國臺灣地區提出“誠心服務、用心辦事”的服務質量理念，以“愛心課稅、安心繳稅”為服務政策全方位地推出各項服務措施，創造了公平合理的稅收環境，納稅人自愿遵從率逐年提高，目前已達8%[16]。

三、幾點建議

借鑒國際稅收管理理論和實踐，結合我國實際情況，本文的觀點認為，提高我國納稅人稅法遵從的原則應概括為：管理中性原則（稅務管理不能防礙納稅人正常經營活動，不改變納稅人的經濟行為），人性化管理原則，激勵優先原則（能用激勵方法的不用約束手段），服務優化原則，違法必糾原則。

在多種促進納稅遵從的稅收征管舉措中，有一些是基層征收機關無能為力的，如稅收信息化工作。我國稅收信息化是由國家稅務總局牽頭運作的，基層征收機關不能另搞自已的信息化系統。所以，采取提高納稅遵從的措施局限在單位和部門的能力范圍內。本文的觀點認為，基層征收機關應做好以下工作：首先，鼓勵依法納稅。按照管理學理論，鼓勵一種行為客觀上能夠達到對另一相反行為的抑制效果。稅務執法機關可充分利用中國人愛面子的心理，通過定期進行納稅人信譽等級評定，宣傳、表彰依法納稅的企業和個人，給予充分的肯定。同時，對信用等級為A級的企業，實行優先辦理退免稅等更為個性化的服務。其次，做好納稅服務工作。納稅服務的重點要以維護納稅人利益為中心，為納稅人提供方便，節約納稅成本，稅收工作要學會適應不同的納稅人。再次，加強稅法的宣傳工作。使企業重視稅收，改變目前部分企業漠視稅收政策，對培養自已精通稅法的財務人員動力不足的現狀。最后，對查獲的偷逃稅行為依法處理，決不姑息。寬容違法行為，就是對守法行為的懲罰，只有對違法行為進行依法處理、處罰，才能產生示范效應。

參考文獻

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[9][10]馬洪范，如何實現財政收入的可持續性快速增長，《中國金融》2008年4月

[11]許善達，落實科學發展觀，大力推進稅收信息化工作在2004全國稅務系統信息中心主任會議上的講話2004年10月18日

[12]據寧夏國稅網的消息：“十五”期間全區國稅系統共查獲偷騙逃稅案件6860起、追繳稅款28340萬元，移送公安機關追究刑事責任案件232起，移送比例3%。其它地區也有類似的報道

[13]孫玉霞，促進納稅人稅收遵從的若干政策建議，公共經濟評論 2004年第5期

[14]重塑中國的稅收觀念，來源：www.66wen. com2006年11月9日

[15]潘力 范立新，市場經濟條件下納稅服務的理論依據、制度條件與思路創新，《稅務研究》2004年第5期

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