注冊會計師審計方法中的科學哲學問題

[摘 要]本文從會計信息的可檢驗性、檢驗方法及其對審計結論的影響分析注冊會計師審計方法中的科學哲學問題，對問題的分析及有利于審計借鑒科學哲學，也有利于科學哲學借鑒審計方法。

[關鍵詞]科學哲學 注冊會計師 審計方法

作者簡介：耿亞萍（1972-），女，黨員，大專文化，經濟師，現供職于河北省行唐縣財政局。

從科學哲學家波普爾的證偽主義觀點審視注冊會計師審計方法具有重要方法論意義。可以說，整個審計都圍繞著對結論的檢驗，這些檢驗同自然科學的檢驗有些不同。審計的結論和自然科學的結論也有不同，雖然自然科學的結論有可能不正確，但是它以非常確定的方式對自然現象進行描述，其結論通常是公式化的或模型化的，而審計的結論肯定是定性的描述，并且?guī)в泻艽蟪潭鹊幕蛉恍浴Ｗ匀豢茖W的檢驗有一十分重要的特征：可重復性其客觀基礎是假說或理論對客觀對象的定量描述；而審計這種檢驗，不能用另外的方法進行精確的檢驗----其原因是審計結論全部是定性描述。審計是監(jiān)督會計的---因為它對會計所做的工作進行檢驗，可是有誰來監(jiān)督審計呢？監(jiān)督的辦法是：審計機構的自身監(jiān)督和審計結論使用者的監(jiān)督，當然，自身監(jiān)督的壓力最終來自于自身外部。當審計結論的使用者使用不恰當的審計結論遭到經濟損失時，他們把審計師推向法庭。

一、會計信息的可檢驗性（可證實或證偽）

假定受托責任的履行情況可以通過收集、評價相關證據、驗證相關信息而得到確認（1）受托責任的履行情況是可以確認的；（2）這種確認的方法是：通過收集與評價相關證據一驗證驗證責任履行情況的信息來實現（3）為實現這種確認，必須建立審計標準，并要實施恰當的審計程序。可檢驗性假設非常重要：正因為受托責任的履行情況是可以確認的，審計標準的制定、審計證據的收集與評價以及審計程序的實施才有實際意義，否則，就失去了實施各種審計手段的依據：除非財務資料是可以驗證的，否則，審計就沒有存在的理由。

可檢驗性包括：證實與證偽，具體表現在審計標準中。我國《獨立審計準則第5號----審計證據》第十五條：注冊會計師對審計過程中發(fā)現的、上有疑慮的重要事項，應進一步獲取審計證據，以證實或消除疑慮；如在實施必要的審計程序后，仍不能獲取所需的審計證據，或無法實施必要的審計程序，注冊會計師應出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告。

二、檢驗方法——抽樣審計

獲取審計證據的具體方法很多，如檢查、監(jiān)盤，觀察，查詢及函證，計算，分析性復核等方法。但是這些具體方法有一個一般性的方法支持，在十九世紀初英國的注冊會計師審計是對要證實的項目實行全部檢查，實際就是詳細審計，其理論基礎就是：要相對審計對象全體做出恰當的意見，最好的方法是完全歸納法；但是隨著公司規(guī)模的不斷擴大，這種詳細審計費時、費力、費錢。因此現代審計基本上已不使用這種以完全歸納法為基礎的詳細審計了（除非是某種特別的審計：如對重大事件的調查性審計），而是使用抽樣審計方法：即注冊會計師在實施審計程序時，從審計對象總體中選取一定數量的樣本進行測試，并根據測試結果，推斷審計總體的特征。

當然，注冊會計師究竟該在審計對象總體中選取多少樣本進行審計，則涉及到主觀判斷問題，一個注冊會計師對一個企業(yè)第一次進行審計時，它首先對該企業(yè)的內部控制制度進行調查，畫出內部控制的流程圖，然后研究該企業(yè)的內部控制有什么不完備的地方，由此就可以初步估計該企業(yè)可能出現問題的領域；其次對該企業(yè)的內部控制的執(zhí)行情況進行符合性測試，如果被審計企業(yè)的內部控制的設計與執(zhí)行情況比較好，那么注冊會計師可以在以后的審計中減少樣本的數量已充分降低審計成本。相反，如果注冊會計師發(fā)現被審計單位的內部控制雖然設計很好但形同虛設或設計就很差，那么注冊會計師應注意被審計單位的企業(yè)的財務報告是否可審了。如果注冊會計師對這樣的企業(yè)進行審計必須十分小心；再次，注冊會計師要了解被審計單位主要負責人的勝任能力、道德修養(yǎng)、經營者學等，要了解被審計單位的會計人員以及處在企業(yè)內部控制各個關鍵環(huán)節(jié)的其他人員的素質。在注冊會計師充分了解了被審計單位的內部控制情況以后，必須對其內部控制進行初步評價，然后在這一評價的基礎上對管理當局財務報告上的認定進行審計----對財務報告上的具體項目的相關認定進行檢驗的程序在審計上稱之為實質性測試。在實質性測試的過程中，如果發(fā)現性的情況，這些新的情況證明注冊會計師原來對被審計單位內部控制的評價與實際不符，那么，注冊會計師必須重新做出評價。

三、檢驗方法對審計結論的影響

（一）審計抽樣帶來的風險：注冊會計師依據抽樣結果得出結論，于審計對象總體特征不相符合的可能性（因為這一風險關系到公司會計報表使用這的經濟決策，所以注冊會計師必須十分重視由于抽樣帶來的風險）。這一風險與樣本量程反比。

（二）風險的客觀基礎：統計推斷，統計推斷關系到要用觀察到的樣本來推斷整個對象總體的某些為止特征。這樣注冊會計師會面臨兩種形式的風險：做出否定事實上是真的假設的決定；做出接受事實上是假的假設的決定。這一客觀基礎與自然科學利用歸納法做出的結論不同：審計是在完全考慮成本----效益原則的基礎上有意不去檢驗他經過努力就可以檢驗的對象。

（三）對審計結論的影響（以無保留意見的審計報告為例）

審 計 報 告（標題）

ABC有限責任公司董事會：（收件人：必須表明審計業(yè)務的真正委托人）

（范圍段）

我們接受委托，審計了貴公司1999年12月31日的資產負債標及該年度的損益表、現金流量表（審計會計報表的名稱、反映的日期與期間）。這些會計報表由貴公司負責（會計責任），對這些會計報表我們的責任是發(fā)表審計意見（審計責任）。我們的審計是根據中國注冊會計師《獨立審計準則》進行的（審計依據）。在審計過程中，我們根據貴公司的實際情況，實施了包括抽查會計記錄等我們認為必要的會計程序（審計程序）。

（意見段）

我們認為，上述會計報表符合《企業(yè)會計準則》和《**會計制度》的規(guī)定（合法性），在所有重大方面公允地反映了貴公司**年12月31日的財務狀況和該年度的經營成果以及資金變動情況（公允性），會計處理方法的選用遵循了以關系原則（一貫性）。

會計師事務所（公章） 中國注冊會計師（簽名、蓋章）

（地址） 年 月 日

審計準則要求：意見段的開頭必須是“我們認為”表明該段內容為注冊會計師提出的意見，并表示承擔對該審計報告意見的責任。而不能使用“我們保證”“我們確信”的字樣，因為注冊會計師在檢驗會計信息的過程中使用了很多的主觀判斷與統計推斷，因此不能使用對會計報表的真實性、合法性做出絕對保證，以免審計報告使用者發(fā)生誤解。“在所有重大方面公允地反映了”術語也是必須的，不允許使用“完全正確：”“絕對真實”等詞匯，也不能使用“大致反映”“基本反映”等模糊不清的術語。