ＧＰＫ與ＡＢＣ的比較分析及二者耦合性研究

田中禾　王起聞　周學園

摘要：研究GPK和ABC實施流程，從四個維度對二者進行比較研究。然后結合各自在實務中的利弊表現，耦合構建出一種具有可操作性的新型成本核算與管理系統。分析表明，該系統尤為適用于非單位層次費用較多且規模較大的企業。

關鍵詞：GPK；ABC；非單位層次費用；耦合

中圖分類號：F019

文獻標識碼：A

GPK and ABC Comparative Analysis and their Merging Research

TIAN Zhong-he，WANG Qi-wen，ZHOU Xue-yuan

(School of Management，Lanzhou University，Lanzhou 730000，China)

Abstract：This paper makes a comparative research on GPK and ABC in four aspects. According to their advantages and disadvantages in practice，it builds a new costing and management system by merging GPK and ABC. The findings show that the new system can be implemented especially in larger companies that have much more non-unit level costs.

Key words：GPK；ABC；non-unit level cost；merging

作業成本法(ABC)是由Kaplan教授在1988年提出，它是一種分析和計算成本信息較新的方法，但目前在美國仍沒有得到廣泛的采用。與此同時德國成本會計(GPK)已被使用了幾十年，顯示了其較強的適應性。我國學者在對ABC和GPK的研究與應用過程中，也遇到了許多難題。由于GPK具有ABC的一些特性，兩者并非相互排斥，筆者以此作為契合點，結合二者的優點耦合演化出一套新的成本管理會計模式。

一、GPK和ABC的流程分解

(一) GPK實施流程分解

GPK①，英文名為Flexible Standard Costing，即彈性標準成本法。彈性是指以各成本中心的產出為標準劃分固定與變動成本，進而制定彈性預算。標準是指基本生產部門先確定計劃的服務需求量，然后輔助部門據此制定預算。^[1]GPK流程的基本結構如圖1所示。

圖1 GPK流程圖

1.廣設成本中心。GPK的成本中心主要分為基本成本中心和輔助成本中心兩類。基本成本中心的作業與生產緊密聯系，例如基本生產車間；輔助成本中心的作業與生產無直接關系，例如檢驗、維修、銷售等輔助生產部門。GPK下的企業一般由幾十個到上百個成本中心構成，這就是其典型的廣設成本中心作法。^[2]GPK的成本中心具有如下一些特點：第一，每個成本中心都是一個具體的組織機構，為了方便控制，成本中心規模不宜過大，一般由不到十個員工組成，有專門責任人負責此中心的成本耗費及業績考核。第二，各成本中心消耗的資源種類或所執行的工種相似②，且只使用一個成本動因來反映此中心產出③與可變成本之間的關系。第三，一個成本中心只能由一位責任人負責，但是一位責任人可以同時負責幾個成本中心。

2.分類成本項目。輔助中心的成本不能直接歸集到產品中去，要先劃分為固定間接成本和變動間接成本，然后將它們分別歸集到基本成本中心的固定成本和變動成本中去。成本歸集后，再由基本成本中心歸集到產品中去。需要注意的是，并非所有的成本中心都能劃分成固定成本和可變成本，例如當部門的“非單位層次”成本較大時就不易劃分。

3.編制成本預算。基本生產部門的負責人用前期的實際成本，加上可以預見的未來成本構成因素的變化(例如價格的變化)作為編制預算的基礎；而輔助部門則根據各基本生產部門對其計劃的需要量的匯總來制定預算④，并且其固定成本要按照預算額全部分攤給各基本生產部門，其變動成本則根據實際部門產出量與計劃單位成本相乘來計算。最后各成本中心產出計劃成本與實際發生成本相對比，從而發現問題并判斷產生差異的原因。

4.分層分類損益表。GPK下編制的損益表有兩個特點，第一是分層級，每一個產品的收入減去變動成本得到一級貢獻邊際，接著從一級貢獻邊際中減去適當的固定費用，不同的邊際貢獻可以在不同的層次上得到。^[3]具體把貢獻毛益分成多少級，要因企業的規模及其組織機構設計而定。小企業可以少設層級，大企業因其組織機構復雜應多設層級，以便對各層級機構進行考核。第二是分產品，把用于產品的資源成本向各組產品分攤，使負責人能夠知道每一種產品的邊際成本和每一組產品的財務業績(見圖1)。

(二) ABC實施流程分解⑤

作業成本法(activity-based costing，簡稱ABC)是一種由產品或服務對作業的消耗而導致資源的消耗，并將成本分配至產品或服務的成本計算方法。ABC對直接材料、直接人工等直接成本的核算與傳統的成本計算方法并無區別，其特點主要體現在間接制造費用的核算上，它是將間接費用由若干個作業中心歸集和分配，增加了分配標準，由引起作業的成本動因進行分配。ABC的基本流程如圖2所示。

圖2 ABC流程圖

二、GPK和ABC的核心要素比較

(一)單位和非單位層次的成本劃分

單位層次(unit level)的成本主要指每生產一個單位的產品或服務就執行一次作業而發生的成本，它隨著產量的變化而變化，如直接人工或直接材料的使用，機器運行(如折舊、動力)等。非單位層次(non-unit level)的成本是指批量、產品和顧客(batch，product，customer)層次的成本，與產量關系較小，其中“批量”和“產品”對核算產品成本的準確度影響較大，“批量”的代表性作業是設備調試、訂單等，“產品”的代表性作業是設計、工藝變更等。

在GPK下盡管各成本中心有各自的“成本驅動”，不會按單一驅動(例如直接工時)進行分配，但這些驅動都屬于單位層次，并沒有認識到存在著非單位其他層次的成本。GPK下成本中心眾多，使得各成本中心都能夠從事一種高度同質的工序。^[4]也就是說，把發生的成本或費用從一個成本中心向另外一個成本中心結轉時，能夠選用最恰當的成本驅動，這樣就避免了在傳統成本方法下分配間接費用不當的缺點。然而，這樣做并不能夠解決本質問題，根本原因在于一個機構的許多資源并非用于產品的物質構成，而是用于提供一系列的各種輔助作業活動，從而為各類顧客生產各種產品和勞務。在一個有幾百個成本中心的機構中(雖然采用了許多成本驅動)，這些成本驅動全都具備一個共同的重要特性：產出所耗用的成本驅動的數量，都與產出的物質數量成比例。然而許多間接和輔助部門所耗用的資源卻并不與本部門產出成比例。

ABC特別適用于間接費用中非單位層次費用較多的企業或行業。如果一個企業不存在非單位層次費用，或者這樣的費用很小時，實施ABC的必要性就很小了。正因為這點，在生產和經營活動高度重復的制造企業和服務企業中由于非單位層次費用較少，就常常選用GPK，而另外一些規模較小的制造和服務企業較適合選用ABC。^[1]

當企業應該選用非單位層次的成本驅動卻沒有這樣做時，就會造成較大的產品成本失真誤差。例如：某工廠生產A、B兩種產品，發生的與訂單相關的輔助作業成本是6 000元，處理每份訂單所需要的資源是相等的。若按傳統方法歸集成本如表1，若按非單位層次的訂單批量歸集如表2。對比后發現，通過非單位層次的作業歸集費用后，這家工廠不同的產品成本發生了很大的變化，管理者就可以據此作出正確的生產和經營決策。

(二)縱向和橫向的績效管理

GPK強調的是經濟責任的縱向分解，以使成本得到有效控制，并且形成日常的成本和考核制度。在GPK下，有一整套工作程序使之與整個企業的組織活動(從計劃、控制到分析考核)結成一體。^[3]GPK企業的每一個成本中心就是一個考核單位，體現了細化考核單位的思想，它把成本進行分離，進而制定彈性預算，然后把差異保留在各成本中心，并由該中心的責任人負責。將市場的壓力層層傳遞給分廠、車間、班組甚至個人，把考核層層細化，做到了成本考核人人有責。

ABC是以作業來劃分成本，確保在內部獨立的作業過程中的持續責任，關注的是生產中心和部門在生產過程中當事人的責任(而不僅僅是部門負責人的責任)，但由于ABC成本的歸集是依照作業中心，它超出了傳統部門的界限，這樣它與傳統會計系統就不能充分融合。在該系統下，當企業規模較大時，獲取會計信息就存在一定難度，不能起到有效的績效考核管理作用。

可見GPK注重的是縱向管理，它特別適用于組織結構層次較多且規模較大的企業。ABC表明了一種橫向管理，因而適用于權力分散、組織結構層次較少的小規模企業，如敏捷虛擬組織、團隊管理和無邊界組織等。

(三)短期和長期的決策目的

因為GPK運用邊際成本方法，分層級的邊際毛益信息對短期決策提供了充足的信息，例如接受或拒絕額外訂單，自制還是外包，甚至內部轉移價格等。^[1]

ABC通過揭示各種成本的動因，收集了包括固定成本在內的所有長期的產品成本，把決策聚焦在長期上，例如產品設計和工藝變更這些“產品層次”的作業。技術的不斷更新使得新產品的設計成本在產品整個生命周期成本中的比重越來越大，如何正確地把這部分費用分攤到產品中去，對于糾正產品成本失真具有重大意義。

相對于GPK較多關注企業短期決策，ABC更注重把長期決策的導向意圖延伸到企業的經營活動中去。

(四)成本拉動和成本推動下的目標成本

GPK是成本拉動分攤的一個典型。在成本拉動下分攤過程始于基本生產部門產出數量，而成本則在預先確定的單位數量需求的基礎上加以分攤。每一個成本中心把它的需要量傳遞給輔助部門，據以最終確定輔助部門產出的需求量從而計算出資源的需求量和成本。通過基本生產成本中心的實際需求量來計算對輔助部門的需求量，以確定其變動成本，進而算出目標成本^[3]。

ABC是成本推動分攤的一個典型。在成本推動下，成本分攤隨著開支的歷史水平的變化而變化，而成本則只是從輔助部門傳遞到基本生產中心，不考慮傳遞過去的資源是否真正被接受的部門所消費，換言之，成本是被強制加到產品中去的。

成本推動型下的GPK，輔助部門的產出要嚴格按照生產部門的預算執行，這樣不僅要求基本生產部門精打細算，輔助部門也要求物盡其用，防止資源浪費。成本推動型下的ABC，輔助部門和生產部門的預算并無直接關系，兩者制定預算時各自為政，這樣在對成本的控制和資源有效利用上自然沒有GPK的要求嚴格。GPK和ABC的具體內容比較見表3。

三、GPK和ABC的耦合研究

GPK在德語國家得到了咨詢公司的大力推廣，并在與德國最大的ERP供應商SAP合作之下，已被德語國家的許多企業使用達30年之久，究其原因就是GPK能夠把條理化的成本理論與該企業的考核、管理、計劃與控制有機地結合起來，形成一套較為完善且與管理實踐緊密結合的成本管理系統。^[5]

Bain咨詢公司2003年的調查報告表明，在美國實行ABC下的中型規模以上的公司中，過去曾多達60%，但目前卻不到20%。^[6]從實務上看，實施ABC之所以缺乏長久性的主要原因是，第一，在規模較大型企業的整個業務體系之中，ABC的軟件未能與成本信息如總分類帳的記錄，月度、季度、年度報表的編制分析以及企業業績衡量充分結合。第二，ABC下的業績考評是在作業完成的情況下進行的，是一種典型的反饋機制。ABC的部門負責人把大量時間用于對前期結果作回顧型分析，然后制定計劃并密切關注其業績，使得成本的信息喪失了相關性。第三，咨詢公司、軟件公司和會計人員對ABC缺乏共同的認識，ABC的實施沒有統一且規范的標準。雖然在實務上遭遇困境，但ABC也有其自身的優點，如通過反映部門非單位層次費用，從而更好地分析間接成本，最終改善對產品和服務成本的分析。

通過對GPK和ABC四個維度的比較和及二者在現實實務中的表現來看，對于一個非單位層次費用較多且規模較大型的企業，GPK和ABC都不能同時兼具成本的正確核算與有效的預算及績效考核，為解決此問題，筆者以GPK現有的預算和成本績效管理系統為基礎，把ABC作為補充工具與其耦合，構建出對此類型企業適用的新型且具有可操作性的成本管理系統(如圖3所示)，旨在探索出一套有益于我國成本管理實務的新做法。

圖3 GPK和ABC耦合成本管理系統

1.筆者用GPK廣設成本中心的方式把企業劃分為若干個成本中心(如圖3中的成本中心1，2，3)，這些基本生產部門或輔助部門的特點是只有單一的成本驅動，即只從事一種作業，這個部門的總成本就是該部門作業的總成本，并且通過GPK來制定預算，分離不變和可變成本等。這一步跟GPK的做法基本相同。這樣做的好處是：GPK模式下可以有效的把整個企業部門的成本管理和績效考核相聯系；部門的固定和變動成本分離后，當部門產出數量發生變化時，負責人能夠以較快的速度計算出適應這種變化的新的預算并且提供有益的短期決策；在成本拉動的模式下，合理地將各部門閑置和剩余的生產資源進行有效利用，從而增強部門負責人對產能資源的可視化。

2.當一個輔助部門(也就是成本中心)從事幾種作業，特別是非單位層次費用所占的比重較大時，除了使用GPK保持成本管理核算的一致性外，還需要對歸集于該中心的成本作進一步的分割，即依據不同的作業成本驅動劃分出幾個作業中心(如圖3中對成本中心4的處理)。這樣做的好處是：非對單位層次費用的單獨劃分有助于提高輔助部門成本分配的準確性；把正確的直接、邊際成本的信息和適當地分配輔助成本(包括固定成本)結合一體，對未來資源的使用和產出的實際成本作出正確的成本計算，向企業負責人提供比較正確的利潤數據供長短期決策之用；^[6]組織部門中作業中心的劃分有利于加強部門里橫向管理與考核，成本信息可以從資源層面傳遞給組織層面。

但如果成本中心中非單位層次作業所占比重較小，對產品成本影響不大時，就沒有必要進一步劃分作業中心了，因為使用任何一種成本方式都要進行成本和效益的衡量，成本過于精確就會得不償失。^[7]

總之，由于GPK和ABC成本的集結點和成本驅動的結構是相似的，企業各部門所發生的資源耗費首先應按照責任制的原則歸集到各責任中心，否則對成本的控制管理就無從進行。而對于非單位層次較多的成本中心，我們就可以用ABC的方法來處理。

上述的新系統具有很強的可操作性。首先，在耦合系統下，資源消耗所發生的成本首先要計入各成本中心。這樣的意義在于，按照組織學的原則，相鄰近的職能(性質相近的作業)由同一個部門負責。因此，要分析一個企業有哪些作業需要完成，最方便的方法當然就是對各部門(成本中心)所從事的職能進行分析。一個稍具規模的企業的分設機構其實都會體現其作業的性質，耗費可以很容易的歸集到具體的組織結構(成本中心)中，克服了ABC下因作業中心劃分不易造成成本難以歸集的困難；其次，這個系統所提供的信息，能夠通過成本中心直到作業小組，對作業和工序進行分析，以消滅成本過高和不增值的部分，從而提供降低成本和重組工序的機會。最后，新系統是在GPK基礎上耦合ABC而成的，不論在GPK還是ABC下，直接材料和直接人工的處理與傳統方法并無二致，新系統也是一樣。它與我國目前普遍實行的分批法、分步法并不沖突，更不是推倒重來，而是對現有方法的改進與完善。

注釋：

① 1953年，德國車輛工程師Hans George Plaut在其文章里第一次提出了基于邊際貢獻的彈性標準成本的概念，稱為greiizplankostenrechnung(簡稱GPK)。

② 譬如一般動力中心(同時供應水、電、氣)在GPK下必須劃分成作業性質相似的供電、供水和供氣三個成本中心。

③ 產出(output)，并不是企業的最終產量，比如說供電車間的產出是電量，質檢中心的產出是質檢的次數，機加工中心的產出是機器工時。

④ 例如企業中各個機加工中心(基本生產部門)會首先確定各自每年需要的檢驗次數，然后質檢中心(輔助部門)會根據匯總的檢驗次數來制定年度預算。GPK具體流程詳見參考文獻[3]。

⑤ 鑒于國內對ABC介紹和應用的研究文獻已有很多，具有代表性的有，潘飛《作業成本法在非生產部門的應用研究》、王平心《作業成本法的產生及其新發展》、于增彪《流程觀下的作業成本制度》、楊繼良《國外作業成本法推行情況的調查綜述》等，本文在此不再對ABC的實施流程作詳細說明。

參考文獻：

[1] Paul A. Sharman，Viskas，Kurt .Lessons from German Cost Accounting[J].Strategic Finance，2004，12(1)：28-35.

[2] 田中禾，周學園.論德國成本會計的標準做法——GPK[J].經濟管理，2008(1)：85-89.

[3] 楊繼良.彈性邊際成本法的強盛生命力-德國成本會計概述[J].財會通訊，2005(3)：20-24.

[4] Robert S. Kaplan.Advanced Management Accounting[M].3th edition，Prentice Hall International Inc，1998：174-178.

[5] Kip Krumwiede.Augustin Suessmair.Getting Down to Specifics on RCA[J].Strategic Finance，2007，8(3)：1-9.

[6] paul A Sharman. The case for management accounting[J].Strategic Finance，2003，10(1)：30-38.

[7] 楊繼良.國外作業成本法推行情況的調查綜述[J].會計研究，2005(7)：81-85.

(責任編輯：習文)