我國推行通貨膨脹會計的模式選擇研究

摘要：隨著經濟的不斷發展，不可避免地出現了通貨膨脹會計，本文指出了我國推行通貨膨脹會計的問題所在，然后給出了我國推行通貨膨脹會計的模式選擇，就是應該有一個過渡時期。就目前來說，應是將具體方法的選擇和運用分為三個階段來進行。

關鍵詞：通貨膨脹會計；模式；歷史成本

一、通貨膨脹會計的涵義

通貨膨脹會計是在通貨膨脹條件下，根據一般物價指數或現行成本數據，將傳統歷史成本會計加以調整，借以反映和消除物價上漲因素對傳統會計報表的影響，或徹底改變某些傳統會計原則，從而更真實的反應企業財務狀況和經營成果的一種會計程序和方法。

通貨膨脹會計不同于物價變動會計，通貨膨脹會計反映的是物價上漲對會計信息的影響，而物價變動會計則是從雙向反映物價升降變動對會計信息的影響。所以，通貨膨脹會計是物價變動會計的一個方面。關于通貨膨脹的判定標準，國際會計準則第29號在惡性通貨膨脹經濟中的財務報告指出，三年累計通貨膨脹率接近或超過100％為惡性通貨膨脹；而針對我國市場經濟體制為主體的社會經濟環境，按照過去20多年我國五輪經濟波動周期的經驗，將物價漲幅在5％以下定義為正常，5％—10％之間視為溫和型通貨膨脹，10％以上則為惡性通貨膨脹

通貨膨脹會計研究起步最早、也最為完善的國家是英國和美國。著名英國經濟學家克里斯托弗.諾比斯提出，英、美等一些發達西方國家已經具有了對惡性通貨膨脹具有一定免疫力的會計體系。其中，美國早在上世紀30年代就開始提出并研究通貨膨脹會計，因而美國對通貨膨脹會計的研究也居于領先地位。但在20世紀70年代以前，由于美國經濟上的穩定和繁榮，使它的會計實務相當穩定和保守，直到70年代中期美國的通貨膨脹率迅速上升后，才使其加強了對通貨膨脹會計的研究與實踐。英國對通貨膨脹會計的研究起步也較早，而受到重視是在英國的物價上漲率迅速上升的60年代以后。從1971—1974年，英國會計準則委員會發布了一些有關物價變動的文告，1975年桑地蘭茲委員會發表了著名的桑地蘭茲報告《通貨膨脹會計》，建議所有公司盡可能采用現行成本會計體系。

二、通貨膨脹會計的規律

第一，通貨膨脹期持有現金及其等價物一般會遭受貨幣購買力損失，持有實物資產一般會獲得持產利益。企業的貨幣性資產和貨幣性負債的金額是固定不變的，但它們所代表的實際購買力卻隨物價水平的變動而變化。與此相反，非貨幣性資產和非貨幣性負債的價格一般是變化的，但它們所蘊藏的購買力卻不隨物價水平的變動而變化。一般物價水平變動是個別物價變動和幣值變動交叉影響的結果，個別資產商品價格的變動趨勢通常情況下是同一般物價水平變動趨勢一致的。所以，當物價水平上漲時，實物性資產和負債的價值也上漲，而貨幣性資產和負債的實際購買力要下降。

第二，技術進步對通貨膨脹的影響具有抵消作用，并且會導致個別資產的價格下跌。先進技術在生產領域的廣泛應用，能夠極大的提高勞動生產力，降低商品的生產成本，從而使原有商品的價值遭到貶損。同時，由于技術的進步，能使得一些產品的性能提高、用途增加、消耗下降，從而加速了商品特別是機器設備的貶值。實踐證明，技術進步具有使某些商品價格永久下跌的趨勢。二次世界大戰以后，西方國家的一般物價水平呈爬坡上升趨勢，但高科技領域的某些商品像電腦等的價格卻一降再降。我們在研究通貨膨脹會計時，必須充分認識技術進步對物價變動的影響，以便對特定行業、特定產品以及一般企業具體資產價格的特殊性予以足夠重視，恰當的反映其價格變動情況，提供確實對決策有用的信息。

三、我國推行通貨膨脹會計存在的問題

1.我國的會計法規沒有作出明確的規定

通貨膨脹會計的推行首先需要國家的政策支持。國際會計準則中的“惡性通貨膨脹經濟中的財務報告”項目，我國會計準則體系中沒有作出明確的規定，只有少數的相關規定。根據我國財政部財政部的分析報告，其原因是中國不存在該準則所適用的環境在我國社會主義市場經濟環境下，中國政府具有宏觀經濟調控的能力，不會出現惡性通貨膨脹的情況，也就不需要制定類似的會計準則。目前我國有關通貨膨脹的會計法規，在今年我國財政部頒布的新會計準則中只對中國企業在境外的子公司報回的惡性通貨膨脹經濟下的財務報告作出了規定將于明年月起實施的企業會計準則第號第四章外幣財務報表的折算第條，對企業處于惡性通貨膨脹經濟中的境外經營的財務報表列示出了相關折算規定。具體分析國家限制通貨膨脹會計的原因，有以下幾個方面：

(1)我國是一個發展中國家，各地區經濟發展不平衡，各地區物價變動水平也存在較大的差異，把全國統計的平均綜合物價指數作為各地通貨膨脹會計的參數，顯然滿足不了會計信息可比性和可靠性的要求，如果分地區物資類別統計物價指數，雖然從理論上講可行，但是信息處理技術的物質基礎目前尚難以滿足通貨膨脹會計的要求。

(2)國家雖然與企業的根本利益是一致的，但是具體涉及到企業利潤分配時，企業總是希望少納稅、少繳利潤，而國家為加強其宏觀調控的力度，更好的履行其職能，總希望多征多收，如果實行通貨膨脹會計并以此作為企業利潤分配的依據，必定會在一定時期內影響國家財政收入。而我國的市場經濟正處于改革發展階段，法律體系還不夠完善成熟，實行通貨膨脹會計后，國家對企業會計工作的監控難度將會增大，可能會出現某些企業濫用通貨膨脹會計，借以偷稅漏稅的情況。

（3）實行通貨膨脹會計后，使會計工作更加復雜，從而對財會人員的素質要求以及對會計信息處理的技術及系統要求大大提高，雖然東南沿海等發達地區會計信息處理系統較高，能滿足這些要求，但是我國會計工作人員的整體水平還有待提高，還有相當一部分地區和企業的會計水平難以滿足通貨膨脹會計的要求。

2.企業對應用通貨膨脹會計的認識不足

通貨膨脹會計的建立和運行需要一定的經濟環境基礎，其中企業對其的認識和支持以及技術上的運用是一個重要的外在因素，而對于我國大多數企業及企業管理者、會計從業者而言，對通貨膨脹會計的了解及認識還不足。

（1）一般企業認為產品的價格決定于市場，而國家征稅的依據是傳統會計的資料，通貨膨脹會計不能給企業帶來直接的利益，反而使企業增加對財會工作的投入，得不償失。

（2）由于受傳統計劃經濟體制下粗放管理模式的影響，一些企業的經營管理者對通貨膨脹給企業造成的影響認識片面，他們只看到由于物價上漲而使采購資金的實際需要量、更新購置固定資產的資金需要量常常超過計劃數，使企業資金受短缺之困，也由于原材料價格上漲，職工工資增長等導致企業生產成本不斷上升。但是，他們沒有認識到傳統跨及低估了前期購入資產轉移消耗的價值。他們在經營決策中，考慮的是未來的名義收入和支出，而對未來的實際收入和支出不夠重視，甚至還沒有認識到，因此在決策中缺乏考慮通貨膨脹的因素。

（3）由于我國長期政企職責不分，官僚主義現象比較嚴重，意識形態過于濃厚，使企業、政府更樂于看到上報的成績，如果運用通貨膨脹會計方法，會不同程度地降低“成績、業績”，有違其喜好。

四、我國通貨膨脹會計模式的選擇

我國通貨膨脹會計模式的選擇，應基于對通貨膨脹下各種會計模式的比較分析，結合我國的具體情況，在宏觀經濟情況與企業微觀經濟效益相統一的前提下，根據我國物價變動的特點以及企業財會工作的狀況綜合考慮，以求作出合理的選擇。選擇時我們需要注意到，我國目前的財政狀況還比較緊張，國家宏觀調控機制及有關法規尚不完善，無法及時、正確的取得所需的物價指數我國現階段會計核算與會計管理水平較低，大部分會計工作仍處于手工操作階通貨膨脹會計模式研究段，企業會計人員的整體素質不很高，絕大部分人沒有接觸過通貨膨脹會計模式，更不能實際應用，要勝任新的會計模式并非短期可以解決同時，新《企業會計規則》規定了我國企業會計的計量基礎仍是歷史成本原則。鑒于上述原因，要建立系統、完善的通貨膨脹會計方法十分必要，也應該有一個過渡時期。就目前來說，比較現實的選擇應是將具體方法的選擇和運用分為以下三個階段：

1.按謹慎性原則對歷史成本計價方法有限度的修正

穩健的利用我國現有的制度規定及原則，適時謹慎的改革某些會計方法，從最大程度上消除通貨膨脹對會計信息的影響，提供相關會計信息。具體考慮到以下幾點：

（1）改進固定資產折舊制度。在物價持續上升情況下，現行固定資產折舊的直線折舊法，造成按固定資產原始價值提取折舊仍無法實現固定資產的重置，難以維持企業的簡單再生產，因此，有必要對折舊制度重新進行構思。雖然我國會計準則對固定資產折舊制度進行了改進，使折舊處理更趨穩健，允許企業有選擇的采用加速折舊法，縮短了固定資產折舊年限，提高了固定資產折舊率，可以說在某種程度上緩解了通貨膨脹對固定資產更新的影響，但仍然無法解決物價上漲所帶來的少計折舊問題。因此，應重塑固定資產折舊制度，把通貨膨脹因素考慮進去，即在提取折舊時充分考慮企業固定資產重置相關行業的物價上漲因素，并以物價指數調整后的固定資產為計提折舊的依據。計算公式為：考慮物價上漲因素年折舊額＝固定資產原值×相適應的折舊率×（1+確定的物價上漲指數）。

（2）對企業的存貨發出成本或銷售成本采用“最后進價法”或“年末升值法” ，或對存貨的結存成本采用成本與市價孰低法。購入材料、物資及各類商品均按交易價和實際發生的各項費用入賬，平時不調整賬面值，耗用和出售是以最后進價法來計算成本至年末，按各類物資的最后進價一次性調整賬面值。這樣使得當前的售價與最近的較高進價的成本相配比，從而可以減少利潤計算的水分。這樣既貫徹了穩健原則，又在一定程度上消除了存貨價格上漲的影響。

（3）對存貨和固定資產可實行計提準備金制度。計提準備金是為了應付投資和經營過程中的不確定因素而建立的專項儲備金，我國會計準則要求企業計提各種儲備，但計提范圍和比例仍有待于改進。在通貨膨脹情況下，我們可以按照物價上漲的程度重估存貨和固定資產的價值，同時計提物價準備金，并按存貨和固定資產的重估價計算確定其被耗用后轉化的費用量，然后再用各期實現的收入對所耗用的成本費用予以補償，保證投入資本的完整性，增強企業會計信息的真實性。

（4）運用會計報表附注消除部分通貨膨脹的影響。通貨膨脹降低了報表數據的真實性、可比性，同時也降低了其有用性。為了提高會計報表的質量，可以采用一些補充方法如括號、附注等部分消除通貨膨脹的影響。如對價格波幅較大的存貨、短期投資等項目，可以在按歷史成本編制的報表中，以括號的形式注明其重置成本，而對銷售成本、銷售收入的增加，可以以附注的形式說明由于進貨成本、售價的提高對其產生的影響。

（5）編制調整報表，消除通貨膨脹對會計利潤的影響。由于存貨、成本及折舊等采用了以上方法，部分消除了通貨膨脹的影響，將這些反映在會計報表中，即以歷史成本報表為依據編制調整報表，來揭示通貨膨脹對會計信息的影響，其中最主要的是對利潤的調整。

上述措施只能部分消除通貨膨脹的影響，只能起緩解作用，是一種權宜之計，在通貨膨脹率較高的情況下，就應選擇一定的通貨膨脹會計模式。根據各種通貨膨脹會計模式的比較分析，我們可以根據行業特點選用不同的模式。

2.在通貨膨脹率較高的情況下，根據行業特點選擇不同的會計模式

依據本文第二部分對各種通貨膨脹基本會計模式的比較分析，當出現較高的通貨膨脹時，我們可以根據不同的行業特點選用不同的會計模式：

（1）對于金融性企業，根據其貨幣性項目占資產、負債份額比重較大，且受貨幣購買力變動影響也較大的特點，可以采用財務資本保全觀念為基礎的一般購買力會計，并于會計年度終了按現行購買力重新編制基本財務報表作為補充報表。

（2）對于大型資本密集型企業，根據其機器設備占總資產比重較大，且物價上漲時資產賬面價值嚴重低于其實際價值的特點，可以采用以實物資本保全觀念為基礎的現行成本會計，并于會計年度終了按現行成本重新編制基本財務報表作為補充報表。

（3）對于大型勞動密集型企業，由于其存貨占資產總額比重最大，且存貨資產重置的可能性大，比較容易在市場上找到相同或類似的產品，因此，這類企業只需對存貨資產進行重估計價，同時考慮固定資產，其余可忽略不計。該方法能大致反映企業的真實財務狀況和經營成果。會計年度終了只需在基本財務報表中反映存貨與固定資產等主要項目的重置成本作為補充資料。

其它企業可依據成本效益原則、資本保全原則、客觀性原則、謹慎性原則以及提高會計信息的相關性和真實性原則，選擇適當的通貨膨脹會計模式。

3.實行現行成本會計的目標模式

實行現行成本會計對待通貨膨脹是世界各國都較為贊賞的一種選擇。現行成本會計是對傳統會計模式的重大改革，它放棄了歷史成本原則，從數據處理至編制財務報表均以現行成本為基礎，對必須補償的重置的己耗、己售資產的成本均按現行重置成本計量，對現有資產也按現行重置成本重估，并根據“實物資本保全”觀念進行成本補償和收益的確定。所以，從理論上現行成本會計相對于傳統會計，不受幣值不變條件的限制，不論在物價穩定、幣值不變，還是在物價波動、幣值變動的情況下都適用，使得會計信息符合實際，具有充分性和可靠性。因此，現行成本會計模式是一種較理想的消除通貨膨脹影響的模式，應將實現現行成本會計作為我國通貨膨脹會計的最終目標模式。具體操作上，可以結合我國屆時的具體情況作適當的改造。我國實行現行成本會計模式將帶來以下收益：

（1）能夠提供更多的相關信息。現行成本模式下資產現行重置成本在確定時所依賴的物價指數不再是一般物價指數，而是個別物價指數，因此所確定的資產現行重置成本更能反映企業所擁有的資產的實際現價狀況，這將使會計信息更加真實、相關。

（2）能夠更客觀的評價管理人員的經營業績。物價上漲時期，持有資產將會產生持有資產利得，而企業的經營收益是建立在現實成本計量基礎上的。該會計模式能夠明確的將企業經營收益和持有利得區分開來。企業的經營收益大小取決于經營管理水平資產利得持有高低取決于通貨膨脹的程度。因此，更好的區分兩者有利于更好的評價企業經營管理人員的經營業績。

然而，目前我國暫時還缺乏具體運用通貨膨脹會計模式的條件。具體分析主要有以下三個問題需要解決：

（1）運用不變幣值會計模式，需要有一個對會計數據進行調整的客觀依據。在美國，通貨膨脹會計使用的客觀依據，是美國聯邦政府按月公布的城市居民消費品物價指數和每年的一般物價指數，巴西也是采用一般物價水平變動指數來對財務報表中的各項非貨幣性資產、存貨和負債等項目進行調整計算后重新編報。但在我國，物價指數體系不夠完整，統計指標的公布不及時，不能滿足報表及時性的要求而如果只依據零售物價指數，忽視了物價變動幅度更大的生產資料市場的物價變動情況，必然會降低會計報表的客觀性和相關性。然而困難的是，目前我國生產資料市場尚未完全放開，價格變動幅度不易確定。另外，由于體制的作用，物價變動對不同企業的影響程度也不相同。

（2）我國現階段的電算化水平還比較低，改革歷史成本會計來實施通貨膨脹會計將大幅度的增加會計人員的工作量，而我國會計人員的整體素質參差不齊，絕大部分會計人員還不了解通貨膨脹會計，需要有個培訓和認識過程企業外部信息的使用者也有個知識水平問題，一時恐怕難以接受通貨膨脹會計。

（3）實行通貨膨脹會計模式對國家財政收入影響較大，我國財力目前還不能承受得了，并且還需要國家對現行成本會計模式下的收益額的認可，否則僅能解決會計資料真實性問題，而不能解決企業少計成本、利潤虛增、資金流失問題。

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