基于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)用研究

［摘 要］審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理是我國(guó)2006年新審計(jì)準(zhǔn)則的核心，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是核心風(fēng)險(xiǎn)因素，其高低直接決定了審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的高低、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施的選擇和測(cè)試實(shí)施的范圍大小。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的確定需要通過(guò)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)3個(gè)步驟來(lái)進(jìn)行，最關(guān)鍵、最基本的是識(shí)別和評(píng)估。本文在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)存在的重點(diǎn)領(lǐng)域或范圍識(shí)別的基礎(chǔ)上，研究如何運(yùn)用量化模型進(jìn)一步確定其發(fā)生概率的問(wèn)題，即對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

［關(guān)鍵詞］重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；識(shí)別；評(píng)估；模糊綜合評(píng)價(jià)

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.12.018

［中圖分類號(hào)］F239.1［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）12-0048-04

近年來(lái)，企業(yè)外部環(huán)境的急劇變化直接影響到企業(yè)管理層的制度設(shè)計(jì)和業(yè)務(wù)開(kāi)拓，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶的業(yè)務(wù)活動(dòng)越發(fā)復(fù)雜、管理層的舞弊越發(fā)隱蔽，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)明顯增加。國(guó)際審計(jì)委員會(huì)和我國(guó)已分別于2003年和2006年重新進(jìn)行了審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，顯著加強(qiáng)了對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理。

風(fēng)險(xiǎn)管理是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的事前預(yù)測(cè)和控制，是一種減小風(fēng)險(xiǎn)損失的管理工作，包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)控制和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移等4個(gè)環(huán)節(jié)。其中：風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是確定可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)類型或風(fēng)險(xiǎn)所在領(lǐng)域；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是對(duì)識(shí)別出的各種類型風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量描述；風(fēng)險(xiǎn)控制是采取降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率和風(fēng)險(xiǎn)損失的行為；而風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移則是通過(guò)一些正當(dāng)?shù)氖侄螌L(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)公司，也可通過(guò)合作的方式將部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給合作伙伴。在風(fēng)險(xiǎn)管理中以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別最為重要，是風(fēng)險(xiǎn)管理的第一步，也是風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)，直接影響著風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)控制、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的準(zhǔn)確性和有效性。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。相對(duì)于其他類別、行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)說(shuō)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在不僅給直接從事審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)?yè)p失，而且還會(huì)給依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的投資者帶來(lái)?yè)p失。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)如果存在轉(zhuǎn)移，要么轉(zhuǎn)移給被審計(jì)客戶，要么轉(zhuǎn)移給擬信賴審計(jì)報(bào)告的投資者，但不管如何轉(zhuǎn)移，最大的受害者最終還是投資者，這是違背注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)要求和資本市場(chǎng)發(fā)展需要的。所以，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理工作應(yīng)只包含風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，不再包含風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。

我國(guó)2006年審計(jì)準(zhǔn)則的修訂對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也進(jìn)行了整合，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型轉(zhuǎn)變?yōu)椋簩徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。審計(jì)人員在具體應(yīng)用和實(shí)施該模型時(shí)，首先是確定審計(jì)業(yè)務(wù)所達(dá)到的可信賴程度；其次是審計(jì)人員據(jù)此深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，始終對(duì)公司管理層的誠(chéng)信、有無(wú)舞弊造假動(dòng)機(jī)等保持一種合理的職業(yè)警覺(jué)，捕捉潛在的風(fēng)險(xiǎn)，謹(jǐn)慎進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估；最后在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上采取相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的措施，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)至可接受的水平。由此可見(jiàn)，新風(fēng)險(xiǎn)模型的應(yīng)用更加注重的是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，且自始至終貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的準(zhǔn)確性。而本文所探討的就是在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別基礎(chǔ)上關(guān)于審計(jì)識(shí)別、評(píng)估的銜接、評(píng)估方法的選擇和應(yīng)用的問(wèn)題。

一、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估的側(cè)重點(diǎn)

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)小組用感知、判斷或歸類的方式對(duì)大量和審計(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的信息資料進(jìn)行系統(tǒng)了解和分析，認(rèn)清被審計(jì)客戶業(yè)務(wù)活動(dòng)中潛在的各種風(fēng)險(xiǎn)和可能發(fā)生的各種損失，進(jìn)而判斷和鑒別審計(jì)業(yè)務(wù)所面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及其性質(zhì)，并把握其發(fā)展趨勢(shì)的行為，即從錯(cuò)綜復(fù)雜的環(huán)境中找出目標(biāo)體所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別一方面可以通過(guò)審計(jì)師對(duì)被審計(jì)客戶的感性認(rèn)識(shí)和根據(jù)多年積累的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)結(jié)合被審計(jì)客戶自身內(nèi)外部環(huán)境的變化等因素來(lái)判斷；另一方面也可通過(guò)對(duì)各種客觀的資料和風(fēng)險(xiǎn)事故的記錄，在定性分析的基礎(chǔ)上結(jié)合一定的定量分析技術(shù)來(lái)分析、歸納和整理。

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的基礎(chǔ)上，分析和評(píng)價(jià)損失對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)既定目標(biāo)的影響程度，通過(guò)對(duì)由風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別獲得的資料和數(shù)據(jù)的處理，得到風(fēng)險(xiǎn)后果發(fā)生的概率、嚴(yán)重程度和大小，為選擇應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行正確的風(fēng)險(xiǎn)管理決策提供依據(jù)。

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的重點(diǎn)是識(shí)別出風(fēng)險(xiǎn)存在的主要領(lǐng)域或公認(rèn)的具體風(fēng)險(xiǎn)，而評(píng)估是進(jìn)一步確定出關(guān)鍵領(lǐng)域的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具體水平，為后期的應(yīng)對(duì)策略提供具體的和較為準(zhǔn)確的決策依據(jù)來(lái)盡量控制審計(jì)損失的發(fā)生。所以，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估也稱為風(fēng)險(xiǎn)量化，它主要解決的是識(shí)別出關(guān)鍵領(lǐng)域的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平是多少的問(wèn)題。

二、模糊綜合評(píng)估方法的選擇

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的具體方法很多，常用的有風(fēng)險(xiǎn)因素分析法、模糊綜合評(píng)價(jià)法、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)法、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型法、定性風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)法、風(fēng)險(xiǎn)率評(píng)估法等。評(píng)估方法選擇不僅要考慮方法的特點(diǎn)，而且要注意評(píng)估目標(biāo)和評(píng)估對(duì)象的類型與評(píng)估方法的對(duì)應(yīng)問(wèn)題。從審計(jì)角度來(lái)看，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，需要建立在對(duì)被審計(jì)單位的分析和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，評(píng)價(jià)涉及較多因素，包含主觀和客觀因素，其評(píng)價(jià)過(guò)程表現(xiàn)出較大的模糊性；同時(shí)，在重要性水平的確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系等審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面也存在一定的模糊性。因此，本文在識(shí)別出被審計(jì)客戶重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的領(lǐng)域之后，采用模糊綜合評(píng)判法對(duì)識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。

模糊綜合評(píng)價(jià)法是指針對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象的多樣性、模糊性，采用模糊數(shù)學(xué)的理論與技術(shù)，對(duì)受影響評(píng)價(jià)對(duì)象的多種因素進(jìn)行模糊綜合評(píng)價(jià)，從而得到評(píng)價(jià)結(jié)果的方法。該方法既綜合考慮了所有因素，同時(shí)又通過(guò)權(quán)重把各因素的重要程度區(qū)分開(kāi)來(lái)，在判定因素影響程度方面更加客觀、詳細(xì)，避免了定性方法的主觀隨意性和彈性較大的弊端，更有利于風(fēng)險(xiǎn)判斷的準(zhǔn)確性，并可使用計(jì)算機(jī)進(jìn)行計(jì)算，克服了其計(jì)算煩瑣的缺點(diǎn)。

三、模糊綜合評(píng)判決策的一般步驟

1.確立評(píng)價(jià)因素集

代表第i個(gè)影響因素，n代表因素的個(gè)數(shù)。如果因素較為復(fù)雜，可建立多級(jí)因素集。

2.確立權(quán)重集

權(quán)重是被評(píng)價(jià)對(duì)象的不同重要程度的定量分配，每個(gè)指標(biāo)在整體評(píng)價(jià)中的相對(duì)重要程度即為權(quán)重。評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重應(yīng)為U上的模糊子集，用A表示，即：A={a1，a2，…，3.建立評(píng)判集

評(píng)判集是對(duì)各種評(píng)價(jià)指標(biāo)做出的評(píng)語(yǔ)等級(jí)和層次，用V表示，即：V={v1，v4.單因素評(píng)判

對(duì)U中所有因素分別進(jìn)行單因素評(píng)價(jià)可得到模糊矩陣R，表示為Ri={ri1，業(yè)人員對(duì)評(píng)判對(duì)象進(jìn)行打分，并歸屬于相應(yīng)的評(píng)語(yǔ)集，按歸屬某一評(píng)語(yǔ)的人數(shù)占總?cè)藬?shù)的百分比作為這一因素的評(píng)判結(jié)果。

5.綜合評(píng)判

M（∧，∨）計(jì)算，可得綜合評(píng)判B= A#8226;R，即對(duì)兩個(gè)模糊矩陣各元素之間最小值運(yùn)算：將權(quán)重集A中處于第i列的ai與R矩陣中相對(duì)應(yīng)的第i行中的每一個(gè)數(shù)值進(jìn)行比較，取兩者中較小的一個(gè)作為結(jié)果矩陣中的用來(lái)比較的R矩陣數(shù)值對(duì)應(yīng)位置的新元素，由此組成一個(gè)新的矩陣，然后取新矩陣中每一列的最大數(shù)值作為模糊矩陣B中的第j個(gè)數(shù)，得： 6.確定因素重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平由B和V計(jì)算重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)水平=BVT。

四、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的應(yīng)用實(shí)例

1.確立評(píng)價(jià)因素集、權(quán)重集和評(píng)語(yǔ)集

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是在識(shí)別的基礎(chǔ)上來(lái)進(jìn)行的，所以，評(píng)估階段的評(píng)價(jià)因素集、權(quán)重集和評(píng)語(yǔ)集與識(shí)別階段相對(duì)應(yīng)（見(jiàn)表1所示）。

假定在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別階段識(shí)別出的關(guān)鍵領(lǐng)域?yàn)閼?zhàn)略規(guī)劃變更風(fēng)險(xiǎn)U2，其二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)有：開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)、進(jìn)入新業(yè)務(wù)領(lǐng)域U21，新的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所U實(shí)務(wù)中量化為V={90%，70%，50%，30%，10%}。

2.進(jìn)行單因素評(píng)判

用M（∧，∨）計(jì)算得B=A#8226;R，A=（0.272 7，0.227 3，0.227 3，0.136 4，0.090 9，0.045 4），

B=A#8226;R=（0 0.272 7 0.227 3 0.136 4 0）=歸一化=0 0.43 0.36 0.21 0。

4.計(jì)算戰(zhàn)略規(guī)劃變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平

BVT=0 0.43 0.36 0.21 0

（90% 70% 50% 30% 10%）=0.544=54.4%。

通過(guò)以上對(duì)已識(shí)別出的該審計(jì)客戶重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)存在領(lǐng)域的企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃變更風(fēng)險(xiǎn)的模糊評(píng)估，說(shuō)明該類風(fēng)險(xiǎn)可能發(fā)生的概率為54.5%，假定審計(jì)組所估計(jì)的可信賴程度為95%，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為5%，則根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，可以計(jì)算出該審計(jì)組需要將檢查風(fēng)險(xiǎn)水平控制在9.19%的范圍之內(nèi)（5%÷54.4%），屬于較低水平。由此，審計(jì)人員在制訂風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略時(shí)，考慮在有必要的情況下實(shí)施控制測(cè)試，否則需要實(shí)施較大范圍的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

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