作業成本管理與平衡記分卡的同一性研究

［摘 要］ 作業成本管理與平衡記分卡這兩種管理理念存在著較多同一性，具體表現為以滿足顧客需求為出發點、注重企業長遠利益、以企業全部信息為依據進行因果分析、強調全程管理、注重全員參與等，將二者有機地結合起來有利于企業整體的長足發展，而對二者的同一性進行分析是將二者結合使用的前提和基礎。

［關鍵詞］ 作業成本管理；平衡記分卡；同一性

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.10.036

［中圖分類號］F270［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）10-0108-03

作業成本管理和平衡記分卡作為當今時代最先進的兩種管理工具，分別在業績評價和控制領域發揮著重要的作用。作業成本管理是把管理重心深入到作業層次的一種新的管理觀念，它致力于通過對企業各項作業的管理來提高企業的整體管理水平。平衡記分卡作為一種先進的績效評價工具和戰略管理工具則是從另一個角度為提高企業整體管理水平發揮作用，將這兩種戰略工具有機結合能夠充分發揮二者的優勢，對企業的長期發展提供有力支持。

一、 作業成本管理與平衡記分卡的基本理念

作業成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客戶價值、增加企業利潤為目的，基于作業成本法的新型集中化管理方法。它將過去以“產品”為中心的管理思維改為以“ 作業” 為中心的管理思維。通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算產品成本，同時將成本計算深入到作業層次，對企業所有作業活動追蹤并動態反映，進行成本鏈分析，包括動因分析、作業分析等，為企業決策提供準確信息；指導企業有效地執行必要的作業，消除和精簡不能創造價值的作業，把企業有限的資源用到能為企業最終產品增加價值的作業上，以便于提高提供給外部顧客的價值，從而達到降低成本，獲得更多利潤，提高效率，使企業整個作業鏈的運轉效率最大化的目的。許多國際性的大型制造和IT企業都已實施了作業成本管理，中國的一些領先型制造企業也在嘗試開展作業成本管理，作業精簡和效能提高的作用十分明顯。

平衡記分卡（balanced-scorecard，BSC）是一種績效管理的工具。它將企業戰略目標逐層分解轉化為各種具體的相互平衡的績效考核指標體系，并對這些指標的實現狀況進行不同時段的考核，從而為企業戰略目標的完成建立起可靠的執行基礎。通過建立一整套財務與非財務指標相結合的體系，將抽象的遠景戰略具體化為一系列可操作的目標、評價指標、目標值和具體行動，在實現各個指標的過程中充分挖掘員工潛能，最大限度地改進其自身業績，從而實現整個企業的長遠戰略目標。它主要從財務維度、顧客維度、內部經營流程維度、學習與成長維度等4個方面來全面考核評價企業業績。這4個維度各自有其特定的評價對象和評價指標，但彼此之間存在著緊密的聯系，根據企業的總體戰略，一系列因果關系鏈將4者組合成一個結構合理的平衡記分卡框架。

二、作業成本管理與平衡記分卡理念的一致性

（一）作業成本管理與平衡記分卡在企業長遠發展方面的一致性

作業成本管理中，把企業生產經營過程描述為一個為滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合。進行作業分析就是為了提高顧客的價值。一般來說產品功能與顧客認可程度的乘積為顧客價值。判斷一項作業是否為增值作業，其做法是以顧客所支付的價格大于成本為標準的，而顧客所支付的價格則是以認可該產品功能為前提的，同時作業成本管理通過對成本動因的分析，可以區分出增值作業與非增值作業，這有利于企業長期成本的降低。平衡記分卡從財務、客戶、內部經營過程和學習與成長等4個方面來對企業進行業績評價。這樣能避免單獨使用財務指標給企業帶來的誤導，使企業注重長期利益。在評價的這4個方面中顧客的需求可分解為提高顧客滿意度、老顧客的保持、新顧客的獲取以及顧客的獲利能力等系列評價指標。進行業績評價時顧客的需求是起點，企業的內部經營、員工的學習與成長無不是以此為出發點的。為滿足客戶需求所花費成本與可能實現的收入的比較即是業績。可見二者均注重企業的長遠發展，從戰略的高度為企業改善經營管理提供有力的工具。

（二）作業成本管理與平衡記分卡在信息利用方面的一致性

作業成本管理是以企業會計賬簿等載體提供的資源耗費等財務信息為依據計算作業成本的，該方法最大的特點是引入了成本動因。在對成本進行分配時對引起某項成本的動因進行分析，這樣可將成本更合理地分配到產品中去，也能通過動因的分析找出降低成本的途徑，消除非增值作業使企業成本控制更具針對性。而成本動因分析相當一部分為非財務信息。平衡記分卡對企業業績的評價是從4個方面來進行，即傳統的財務信息、客戶、內部經營過程和學習與成長等，其中后3個方面屬于非財務信息。這種做法彌補了單純以財務信息為業績評價依據的不足，可以全面地描述企業的業績。同時平衡記分卡構成的4個方面之間存在著因果關系，前者是因、后者是果。平衡記分卡就是通過這4個方面的因果關系來尋找提高業績途徑的。由此可見，二者均不僅僅是以財務信息為依據進行管理過程的，而都是以企業全部信息為依據進行因果分析的。

（三）作業成本管理與平衡記分卡在管理過程方面的一致性

作業成本管理是以“作業”為成本計算對象的。該方法下產品成本是制造和運送產品所需全部作業的成本總和，即該方法下成本控制不僅僅局限于產品生產成本一個方面，其控制內容還涉及設計成本、研發成本、售后服務成本等多個方面。從其控制領域來看涵蓋了產品的開發、設計、生產、售后等全過程，并且在成本控制中注意各環節成本的互相影響性，以求總成本的最低。平衡記分卡是用財務、顧客、公司內部經營和學習與成長4個方面的經營指標把公司的使命和主要策略轉化為一套相互聯系、相互制約的衡量目標體系，用以全面評價公司經營業績的一種評價系統。可見該方法是從企業整個管理過程進行把握的，它是以顧客的需求為出發點進行經營的，又是以顧客對產品的反饋信息為依據來對經營進行修正的。從上面的分析可以看出二者都強調全程管理，都注重企業的整體發展，把兩種管理工具上升到戰略的角度。

（四）作業成本管理與平衡記分卡在人員參與方面的一致性

作業成本管理是過程管理，所以提高全員成本意識是非常重要的。作業成本管理下成本被逐級分解并進行成本動因分析，這必將涉及企業設計、生產、銷售、財務等各個部門，只有全體員工都了解作業成本管理并參與到其中才能保證其實施的有效性。平衡記分卡的4個部分涉及企業各個方面，制定一個有效完整的平衡記分卡需要財務、生產、銷售、人力資源等各個部門的通力合作才能完成。同時平衡記分卡的改進與實施也需要各個部門的協調與配合，所以采取措施提高每位員工意識，注重全員參與才能實現企業的總體目標。因此，二者在管理過程中都強調全員參與和各部門的相互配合，只有全體員工都參與進來，兩種管理理念才能真正發揮其作用。

三、作業成本管理和平衡記分卡的相互促進性

（一）作業成本管理為平衡記分卡提供評價客體

平衡記分卡作為一種業績評價方法，它的4個方面基本涵蓋了企業生產經營的各項活動內容，而這4個方面并非在每一個企業都能夠明確清晰地體現為可以直接應用平衡記分卡來進行衡量的指標，而在作業成本管理下，企業在開發新產品或增加產品的某項功能時會涉及平衡記分卡中的每一個方面，這樣就可以運用平衡記分卡來評價其作業效果或業績，從而將這兩種思想融合在一起。其思路是先以客戶為起點，分析此產品或此功能是否為客戶所需要，然后確定改進內部經營的策略，以及改進內部經營所需要的員工的技術，在這一系列過程中就會發生各種作業并消耗資源，從而引起成本的增加，最后將成本與可增加的收入進行比較，即計算財務方面的指標，并據此來判斷此產品是否開發或此項功能是否應提供，同時可單獨將每一項作業所引起的成本增加與增加功能的貢獻進行比較，以此確定此項作業是否為“非增值作業”，從而可以對成本進行控制。在此意義上，作業成本管理為平衡記分卡提供了評價的客體，同時平衡記分卡也評價了作業成本管理的業績，兩者是相輔相成的。

（二）作業成本管理可以優化平衡記分卡

由于作業成本管理是在作業的層次上進行業績評價，考慮成本的性質可以使成本與收入更好地配比，使得業績評價更符合實際，因此可以用作業成本管理理念來優化平衡記分卡。其運用思路是先要分析產生這一業績所發生的作業，然后再分析作業所消耗的資源。這樣就可以確定產品的成本，在評價的過程中確定每一作業對業績的影響，確定有沒有提高業績的余地，這樣就可以指導以后的決策。并且由于作業成本法中的資源動因和作業動因中涉及很多非財務信息．這就方便了平衡記分卡中的3個非財務方面的分析。作業成本管理在平衡記分卡中的運用會使其評價效果更加準確。

（三）平衡記分卡為作業成本管理提供戰略支持

平衡記分卡是為實現企業的作業戰略目標而采用的戰略管理系統。它將企業的使命和戰略轉化為一整套企業業績評價體系。而作業成本管理系統是對企業全部作業活動的管理和控制的系統，是為分析和改善產品戰略提供的評價體系。這兩種體系的結合主要體現在平衡記分卡的財務、客戶、內部經營流程、學習與成長4個方面的指標對作業管理活動戰略指導作用。

1.財務方面。平衡記分卡對企業經營業績的衡量是采用傳統的財務指標來進行的，這是企業戰略管理的成果。作業管理是以作業成本為對象，把重點放在每一種作業的完成及其所消耗的資源上。利用平衡記分卡績效指標能夠幫助企業從前因后果分析入手降低成本，這樣有利于把企業為滿足顧客需要而消耗的作業定量化，從而通過降低直接或間接的產品和勞務成本，實現作業成本的持續降低，并修正和消除無效的作業以取得利潤。

2.客戶方面。平衡記分卡的客戶方面描述了目標顧客的價值主張，從這一方面來說，企業的作業成本管理要以顧客為導向，最大限度地滿足顧客的需求，提高顧客的滿意度，從而使企業提供的產品或服務占領更大的市場份額。企業可以通過平衡記分卡績效評價指標來區分顧客對作業需求差異性，在了解不同客戶對企業作業消耗程度的基礎上，進行價值上的細分，正確選擇給企業帶來價值的客戶群體，然后根據他們的個別需求為其提供產品服務，滿足他們的需要，從而獲得更多的利潤。

3.內部經營流程方面。平衡記分卡的內部運作方面描述了企業如何利用內部運作活動來設計績效指標，進行顧客價值定位，進而實現戰略目標。平衡記分卡應用于作業管理，利用內部運作指標的靈活性區分增值性作業和非增值性作業，有利于幫助管理者收集所有已執行作業的相關信息。平衡記分卡能把企業作業管理深入到生產經營管理的作業層次，對每項作業指標進行定量分析，使每項作業指標轉化為具體的可執行的目標，為作業分析提供更多信息，幫助管理者控制并降低作業成本，提高每種作業創造的價值，優化企業的各種作業。

4.學習與成長方面。平衡記分卡的學習與成長方面要求企業對管理者不斷地進行新技術、新知識的培訓以適應時代發展的需要，創建有效的信息系統以便及時獲取信息，建立良好的激勵機制以激發員工的創造性，這就要求企業管理者通過市場收集產品的需求信息，制訂正確的作業計劃。企業要使其提供的產品和服務長期占據市場，就應該加強對員工的培訓并使其具備適應發展和變革的能力，使自身作業管理目標得到順利實現，最大限度地使股東價值最大化。

通過以上的分析可以看出，作業成本管理與平衡記分卡作為兩種戰略管理的工具在管理理念上其實是一致的，在應用中可以相互提供技術指導和支持，因此將二者結合起來應用無論在理念上還是在技術上都是具有可行性的，二者結合必將極大地促進企業的戰略管理水平和決策水平，為企業長遠發展提供有力的工具，更好地提高企業管理水平。

主要參考文獻

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