我國新企業會計準則下合并商譽的探討

［摘 要］ 新企業會計準則把企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。企業合并類型不同，采用的會計處理方法也不同，因而對商譽的處理就不同。本文主要從新企業會計準則對企業合并的規范來探討有關合并商譽的處理問題。

［關鍵詞］ 會計準則；企業合并；合并成本；商譽

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.10.008

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）10-0028-03

一、新企業會計準則下的企業合并

新企業合并準則將企業合并定義為兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項，并把企業合并根據參與合并的企業合并前后是否受同一方或相同多方的最終控制劃分為兩類，即同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。

同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。同一控制下的企業合并沒有發生真實的交易，其合并行為容易受到人為的控制，導致合并作價的不公允。所以，為了防止企業利用交易的不公允因素，我國新企業會計準則將這種合并行為不視為交易，而視為資產、負債的重新組合。

非同一控制下的企業合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。這種合并以市價為交易基礎，合并作價相對公平合理。新企業會計準則將這種合并行為視為交易，認為合并企業作為購買方，購買被合并企業的資產和負債，從而取得合并企業的控制權。

按照企業會計準則對企業合并的分類，所采用的會計處理方法也不同，同一控制下的企業合并應當采用權益結合法進行會計核算，非同一控制下的企業合并應當采用購買法進行會計核算。

二、商譽的確認、計量與披露

同一控制下的企業合并采用權益結合法，按被合并企業的賬面價值記錄所收到的凈資產，不存在商譽問題，因此本文從非同一控制下的企業合并來探討商譽。

關于商譽的產生，被理論界廣泛認可的商譽是購方成本超過被購凈資產公允價值的金額。我國新企業會計準則中有３項具體準則涉及商譽，即《企業會計準則第20號——企業合并》、《企業會計準則第8號——資產減值》、《企業會計準則第33號——合并財務報表》，它們從不同角度對企業合并中商譽的會計處理予以規范。非同一控制下的企業合并采用購買法進行核算，在購買法下，可將購買日合并成本與取得被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，確認為商譽。

1.商譽的初始確認

商譽究竟是不是資產呢？資產的定義是可能的未來利益，顯而易見，商譽可能帶來未來利益，所以商譽符合資產的定義。至于可計量性，企業合并中發生的成本為初始計量商譽提供了依據。雖然商譽無法與實體其他資產分開單獨交換，但計量仍是有可能的。在商譽的初始計量后，由于確定商譽的消耗或者減值存在困難，因此后續計量商譽變得復雜化。但這些困難并不是商譽獨有的。可以說，商譽符合可計量性標準。相關性是對信息使用者而言的，對于商譽帶來的成本信息，使用者一般是不愿意放棄的，從這方面而言，商譽具有相關性。再看可靠性，信息要滿足可靠性，就必須是真實的、可驗證的和無偏向的。這里所要求的可靠是相對的，不是絕對的。商譽作為滿足信息使用者的程度，還是相對可靠的。

我國企業會計準則規定，對于非同一控制下的企業合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，對取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，應當將其計入當期損益。

2.商譽的初始計量

商譽無法單獨被購買，只能作為企業合并交易的一部分，所以企業合并交易是商譽初始計量的依據。可見，企業合并交易成本的計量困難直接影響商譽的計量。計量企業合并中收購成本的困難，主要在于支付的對價的性質。目前普遍接受的商譽的計量方法就是用企業的收購價格作為企業總體價值的反映，并將其與被購買方可辨認凈資產公允價值之差來計量。

我國新準則中規定：“購買方對合并成本大于合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽”。可見，我國就商譽的初始確認及計量就是采用這種差額式的間接計量。因此，要準確地計量商譽，合并企業應當努力精確地計量購買對價，并以公允價值而不是賬面價值來記錄被合并的凈資產，另外，還要確保以前未入賬的無形資產入賬，以防止其被確認為商譽。

3.商譽的后續計量

在購買法下，如果購買成本超過被購凈資產公允價值，在購買日將確認商譽資產后，在購買日后的會計期間將面臨新的會計問題，即商譽的后續計量。對于在企業合并中產生的合并商譽的后續計量，國際上得到普遍認同的做法是只確認該商譽的減值，不確認增值。商譽的后續會計處理方法有立即沖銷法、可辨認元素法（部分攤銷、部分不攤銷的混合法）、系統攤銷法和減值測試法。

關于合并所形成的商譽，應當分期攤銷還是采用減值測試方法？或是兩者并用？我國新準則采用兩者并用的方法。商譽應按企業消耗該項資源經濟利益的方式，在預計使用期限內采用系統、合理的方法進行攤銷，如果無法可靠地確定消耗經濟利益的方式，應采用直線法按不超過10年的期限攤銷。商譽的減值應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的有關規定處理。每個會計期末，企業應對商譽的價值進行減值測試，按其賬面價值與可回收金額孰低的原則進行計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，應當計提減值準備。新準則還指出，商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。按照資產減值的要求，對企業合并所形成的商譽，企業每年至少進行一次減值測試。相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合并的協同效應中收益的資產組或者資產組組合。這就要求對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。如果在購買其他企業時，被合并企業因重組等原因改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產組或資產組組合構成的，應當將商譽重新分攤至受影響的資產組或者資產組組合。在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產組或者資產組組合時，應當按照各資產組或者資產組組合的公允價值占相關資產組或者資產組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產組或者資產組組合的賬面價值占相關資產組或者資產組組合賬面價值總額的比例進行分攤。

4.商譽的披露

報告期末，應該就商譽的有關信息在會計報表附注中進行披露，以使信息使用者明確商譽確認及減值的處理。在非同一控制下的企業合并，根據合并方式不同，有以下幾種情況：

（1）如果合并方式是控股合并，則商譽將在合并財務報表的非流動資產下單獨列示。

（2）如果合并方式是吸收合并，則商譽將在母公司單獨財務報表中的非流動資產下單獨列示。

同時，新企業會計準則還要求企業應當披露商譽的金額、確定方法，以及商譽的減值情況等。這些信息主要有：①商譽的金額及其確定方法；②對于進行減值測試的，當分攤到某資產組的商譽(或者使用壽命不確定的無形資產)的賬面價值占商譽賬面價值總額比例重大的，應在附注中披露分攤到該資產組的商譽的賬面價值，和該資產組可收回金額的確定方法；③商譽的全部或部分賬面價值分攤到多個資產組、且分攤到每一個資產組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額比例不重大的，應當在附注中說明這一情況，以及分攤到上述資產組的商譽合計金額；④商譽賬面價值按照相同的關鍵假設分攤到上述多個資產組，且分攤的商譽合計金額占商譽賬面價值總額比例重大的，企業除在附注中說明這一情況外，還應披露分攤到上述資產組的商譽的賬面價值合計、采用的關鍵假設及其依據，還有企業管理層在確定各關鍵假設的價值時，是否與企業歷史經驗或者外部信息來源相一致，如不一致，應說明理由。

可見，只有當滿足非同一控制下的企業合并、合并成本大于購買方取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額時方可確認商譽。吸收合并方式下在會計賬戶和個別財務報表上確認上述商譽。控股合并方式下，在合并資產負債表中確認其商譽，對商譽視為永久性資產不予攤銷，定期予以減值測試。

三、對商譽處理的思考

近年來，我國上市公司發生的企業合并案例越來越多，新企業會計準則的頒布，從根本上對企業合并會計處理的基本原則、商譽處理等進行了規范。針對我國大量存在同一控制下企業合并的現狀，規定了按權益結合法對其進行會計處理，這在積極與國際慣例趨同的同時，又考慮了中國現行資本市場發展的實際。新準則對商譽問題的處理較原會計準則作了重大調整，調整的趨勢也表明，我國會計的發展正與國際接軌。當然，新準則對商譽的處理的要求在很大程度上增加了商譽計量的難度，降低了處理方法的可選擇度，這就減少了因公允價值使用引起的利潤操縱，以及同一控制下合并形成的利潤失真。這對于規范企業合并中遇到的問題起到了不容忽視的作用。

主要參考文獻

［１］ 于曉鐳，徐興恩.新企業會計準則實用手冊［M］.北京:機械工業出版社，２００６.

［２］ 陳少華.財務會計研究［Ｍ］.北京：中國金融出版社，２００７.