運用“分環節學習法”學習借款費用效果會更好

【摘 要】 依據借款費用準則所包括的內容，本文將借款費用分解為“借款費用概述”、“借款費用程序”、“借款費用確認”與“借款費用計量”四個環節，并分別進行闡述，以供會計師考生更好的學習。

【關鍵詞】 分環節學習； 借款費用； 效果更好

借款費用準則發布于2001年，從2002年起正式納入會計師考試的范圍，并于2003年會計師實務（二）考試中，在綜合題中考了一道分值為20分，試題類型屬于與外幣業務相結合的考題，考題幾乎包括了借款費用的全部內容。從此以后“點多面廣、靈活多變”的考試形式成為會計師考試的主旋律。考生們在學習中要針對這一考試特點，制定一套相應的學習方案，在學習中做到“融會貫通”，克服“死搬硬套”。同時，呼吁考生們能有一種“持之以恒，堅韌不拔”的學習毅力，并養成一種“連續聽課，系統學習，綜合做題”的良好習慣，以取得會計師學習與考試旅程上的雙豐收。為幫助考生們能盡快找到學習借款費用的捷徑，故將其歸納為以下四個環節，以啟迪考生尋找學習感覺，感悟考試真諦。

第一環節 借款費用概述

（一）基本概念

借款費用是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。借款費用包括借款利息，折價或溢價的攤銷，輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。

（二）包括內容

1.利息

（1）向銀行借款利息。（2）向非銀行金融機構借款利息。（3）發行債券發生的利息。（4）帶息債務產生的利息（如帶息應付票據）。

2.溢折價攤銷

（1）直線法攤銷溢折價時：實際利息費用＝按票面利率計算的利息±債券的折（＋）溢（－）價攤銷額。（2）實際利率法攤銷溢折價時：實際利息費用＝應付債券的期初攤余成本×實際利率。名義利息費用＝債券面值×票面利率。債券溢折價攤銷額＝實際利息費用與名義利息費用之間的差額。

3.輔助費用

（1）手續費；（2）印刷費；（3）傭金；（4）承諾費。

4.匯兌差額（X）

X＝期末外幣余額×期末即期匯率±調賬前人民幣余額（貸方余額為“－”借方余額為“＋”）

X＞0時，為匯兌損失

X＜0時，為匯兌收益

例：某企業于2008年1月1日取得一筆美元長期借款10 000美元，借款日的市場匯率（即期匯率）為1：6，該企業于1月28日歸還美元借款8 000美元，當日市場匯率（即期匯率）為1：8，已知1月31日期末市場匯率（即期匯率）為1：7。要求根據以上業務計算期末匯兌損益。

X＝2 000×7＋4 000＝+18 000＞0（屬于匯兌損失）

會計處理：

借：財務費用（或在建工程） 18 000

貸：長期借款18 000

（三）專門借款

專門借款是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。

（四）基本精神

借款費用準則的基本精神是：一擴大：擴大借款費用費用化的范圍；二縮小：縮小借款費用資本化的范圍；三體現：體現謹慎性原則的基本要求。

第二環節 借款費用程序

（一）開始資本化（應同時具備以下三個條件）

1.資產支出已經發生

（1）支付了現金。如以銀行存款支付了工程物資或以現金支付了在建工程人員的工資等。

（2）轉移非現金資產。1）在建工程領用生產用原材料。資產支出金額＝材料成本＋原購進該批材料時支付的增值稅進項稅額

如某一般納稅企業于1月8日向乙企業購入一批材料，專用發票上標明的價款為100萬元，增值稅額為17萬元，款項已用銀行存款支付，該批原材料于1月20日全部用于企業的在建工程。則資產支出金額計算如下：資產支出金額＝100＋17＝117（萬元）。

2）在建工程領用本企業產品。資產支出金額＝產品生產成本

＋原購進生產產品耗用原材料時已支付的進項稅額＋視同銷售已交納的增值稅。

如某一般納稅企業于5月16日向甲企業購入一批生產用原材料，專用發票上標明的原材料買價為200萬元，增值稅額為34萬元，款項已支付，該企業于5月18日將其80%用于生產A產品，生產A產品發生的人工費用為20萬元，產品于5月28日生產完畢驗收入庫；6月6日該企業將A產品全部用于在建工程，領用產品的計稅價格為300萬元，該產品應交的增值稅為23.8萬元（300×17%－34×80%）尚未交納，則資產支出金額計算如下：

資產支出金額＝200×80%＋20＋34×80%＋0＝207.2（萬元）

3）以非現金資產換入工程所需物資。資產支出金額＝換出產品成本＋生產該產品耗用原材料已支付的進項稅＋視同銷售已交納的增值稅

如某企業于4月8日用本企業生產的產品向M企業換進一批工程物資，產品生產成本60萬元，其中包括生產該產品時領用的原材料成本50萬元，當期購進材料的進項稅額8.5萬元，購料款已用銀行存款支付，該產品的計稅價格為120萬元，增值稅銷項稅為20.4萬元，當月應交增值稅11.9萬元（20.4-8.5）已用銀行存款交納。則資產支出金額計算如下：

資產支出金額＝60＋8.5＋11.9＝80.4

（3）承擔帶息債務。資產支出金額＝帶息債務賒購物資的成本。

如某企業以帶息票據賒購一批工程物資，專用發票標明的價格為100萬元，增值稅額為17萬元，本企業于當日簽發一張帶息票據，票面利率為10%，期限為6個月的銀行承兌匯票，則資產支出金額計算如下：

資產支出金額＝100＋17＝117（萬元）

2.借款費用已經發生

如某企業于2008年1月1日取得一筆專門借款100萬元，年利息率為12%，期限為3年，則意味著1月1日借款費用（利息）已經發生。

3.為使資產達到預定可使用狀態或可銷售狀態所必須的購建活動已經開始

如某企業于2008年1月2日取得專門借款100萬元，年利率為8%，期限為2年，1月6日以20萬元購入一塊土地使用權，以30萬元購入一批工程物資。建造大樓的地基工程于1月10日正式開始，則1月10日應意味著為使資產達到預定可使用狀態所必須的購建活動已經開始。

例題：（單選題）甲上市公司股東大會于2008年1月4日作出建造廠房的決定，為此甲公司于2008年2月10日向銀行專門借款3 000萬元，年利率為5%，款項于當日劃入甲公司銀行存款賬戶。3月10日，甲公司從乙公司購入一項建房用土地使用權，價格1 000萬元，要求在3月底前支付；3月18日，廠房正式動工興建；3月20日，甲公司購入建造廠房水泥和鋼材一批，價款500萬元，當日用銀行存款支付；3月31日，支付購買土地使用權價款，并計提當月專門借款利息，甲公司在3月份沒有發生其他與廠房購建有關的支出，則甲公司專門借款利息應開始資本化的時間為（ C ）。

A.3月10日B.3月18日

C.3月20日D.3月31日

（二）暫停資本化（應同時具備兩個條件）

1.屬于非正常中斷

（1）并非必需：中斷不是必需的程序。（2）不可預見：影響中斷的因素事先不可預見。（3）中斷原因：發生質量糾紛；不能及時供料；資金周轉困難；發生安全事故；發生勞動糾紛；政府強行停建；發生自然災害（地震、水災、火災等）。

2.中斷時間較長。連續中斷時間＞3個月。

（三）繼續資本化（只需符合以下兩個條件中的一個即可）

1.屬于正常中斷。（1）必需程序，安全檢查。（2）不可抗力，但可預見。（3）中斷原因，區域差異，如梅雨（南方）；臺風（沿海）；嚴寒（北方）。

2.雖屬于非正常中斷，但中斷時間較短，連續中斷時間≤3個月。

（四）停止資本化（資產達到預定可使用狀態時）

資產達到預定可使用狀態指的是能滿足以下三個條件之一：一是工程實體實質上已經完成；二是工程實體與設計要求或合同要求相符合；三是后續支出很少或幾乎不再發生。在具體停止資本化時，又分為以下兩種情況：一種是單項工程：應在符合條件時停止資本化。另一種是配套工程：分別完工，獨立使用，應分別停止資本化；分別完工，整體使用，應一次停止資本化。

第三環節 借款費用確認

借款費用的確認包括確認借款費用能予以資本化的資產范圍，確認借款費用能予以資本化的借款范圍，以及具體確認借款費用時應遵循的基本原則。

（一）資產范圍

借款費用能夠予以資本化的資產范圍包括：固定資產；存貨（生產周期超過一年的）；投資性房地產。需要注意的是這些資產一旦達到了預定可使用或可銷售狀態時，所發生的借款費用就應停止資本化。

（二）借款范圍

借款費用，能予以資本化的借款費用包括：專門借款；符合條件的一般借款。

（三）確認原則

第四環節 借款費用計量

借款費用的計量是指確定一定時期內借款費用的金額，以及應歸屬于何種會計要素的過程。

（一）輔助費用（略）

（二）匯兌差額（略）

（三）利息（包括溢折價攤銷）

1.專門借款利息資本化金額的計量

專門借款資本化利息金額＝當期資本化期間專門借款所產生的利息－相應期間尚未動用借款的存款利息收入或進行暫時性投資所取得的投資收益

例：ABC公司于2007年1月1日正式動工興建一幢辦公樓，工期預計為1年零6個月，工程采用出包方式，分別于2007年1月1日、2007年7月1日和2008年1月1日支付工程進度款。公司為建造辦公樓于2007年1月1日專門借款2 000萬元，借款期限3年，年利率為6%。另外在2007年7月1日又專門借款4 000萬元，借款期限為5年，年利率為7%。借款利息按年支付。閑置借款資金均用于固定收益債券短期投資，該短期投資月收益率為0.5%。辦公樓于2008年6月30日完工，達到預定可使用狀態。公司為建造該辦公樓的支出金額如表1所示：

由于ABC公司使用了專門借款建造辦公樓，而且辦公樓建造支出沒有超過專門借款金額，因此公司2007年、2008年為建造辦公樓應予資本化的利息金額計算如下：

（1）確定借款費用資本化期間為2007年1月1日至2008年6月30日。

（2）計算在資本化期間內專門借款實際發生的利息金額：

2007年專門借款發生的利息金額＝2 000×6%＋4 000×7%× 6/12＝260（萬元）

2008年1月1日—6月30日：

專門借款發生的利息金額＝2 000×6%× 6/12＋4 000×7%× 6/12＝200（萬元）

（3）計算在資本化期間內利用閑置的專門借款資金進行短期投資的收益：

2007年短期投資收益＝500×0.5%×6＋2 000×0.5%×6

＝75（萬元）

2008年1月1日—6月30日短期投資收益＝500×0.5%

×6＝15（萬元）

（4）由于在資本化期間內，專門借款利息費用的資本化金額應當以其實際發生的利息費用減去將閑置的借款資金進行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：

公司2007年的利息資本化金額＝260－75＝185（萬元）

公司2008年的利息資本化金額＝200－15＝185（萬元）

有關賬務處理如下：

2007年12月31日：

借：在建工程 1 850 000

應收利息（或銀行存款） 750 000

貸：應付利息2 600 000

2008年6月30日：

借：在建工程1 850 000

應收利息（或銀行存款）150 000

貸：應付利息2 000 000

2.一般借款利息資本化金額的計量

一般借款利息資本化金額＝累計資產支出加權平均數×資本化利率

（1）累計資產支出加權平均數的計算（A）

（2）資本化利率的計算

1）確認原則：一筆一般借款時，資本化利率就是該筆一般借款的利息率；兩筆以上一般借款時，資本化利率需要用公式計算求得。

2）計算公式：

3）特殊情況：如果債券采用實際利率法攤銷溢折價時，資本化利率＝該債券實際利率；如果債券采用直線法攤銷溢折價時，

4）實例

單選題：某企業于2008年1月1日用一般借款開工建造一項固定資產，2008年12月31日該固定資產全部完工并投入使用，該企業為建造該固定資產有兩筆一般借款，第一筆為2008年1月1日借入的800萬元，借款利率為8%，期限為2年；第二筆為2008年7月1日借入的500萬元，借款利率為6%，期限為3年。該企業2008年計算資本化的借款費用時所使用的資本化利率為（ B ）。（計算結果保留小數點后兩位小數）

A.7.00%B.7.52%C.6.80%D.6.89%

計算題：某企業2008年1月1日開始建造一項固定資產，一般借款有兩項，一項是2008年1月1日借入的3年期借款800萬元，年利率為10%；另一項是2008年4月1日發行的3年期債券400萬元，票面利率為8%，債券發行價格為370萬元。折價攤銷方法采用直線法，并且按季預計利息攤銷折價，有關資產支出如表2。

要求：（1）計算該企業2008年第一、二、三季度的資本化利率。

（2）計算該企業2008年第一、二、三季度的累計資產支出的加權平均數。

（3）計算該企業2008年第一、二、三季度的資本化利息金額。

計算過程如下：

（1）計算該企業2008年第一、二、三季度的資本化利率

第一季度的資本化利率＝10%÷4＝2.5%

（3）計算該企業2008年第一、二、三季度的資本化利息金額。

第一季度利息資本化金額＝173×2.5%＝4.325

第二季度利息資本化金額＝657×2.60683%＝17.127

第三季度利息資本化金額＝977×2.60127%＝25.414