淺析我國企業合并的會計處理

【摘 要】 企業合并的會計處理有購買法和權益結合法兩種。文章回顧了美國會計準則委員會及國際會計準則委員會合并會計處理方法的沿革，分析了合并會計處理方法未來的發展方向。在上述基礎上結合我國的具體情況分析了權益結合法在我國運用的合理性，并提出了具體建議。

【關鍵詞】 企業合并； 購買法； 權益結合法

從20世紀90年代起，我國的資本市場開始出現企業合并的浪潮。而企業合并的會計處理方法選擇一直是會計學界最有爭議的問題之一。2006年我國發布的新《企業會計準則22號》對企業合并會計處理方法作出了明確規定，只有在同一控制下的企業合并使用權益結合法，而非同一控制下的企業合并使用的是購買法，這意味著允許采用權益結合法。但從全球范圍內看，美國會計準則委員會和國際會計準則委員會都取消了權益結合法。我國是否也應該隨著國際潮流，權益結合法在我國是否還應該繼續存在，本文擬對此進行探討。

一、購買法——國際會計發展的趨勢

從世界范圍看，處理企業合并的會計方法主要有兩種：購買法和權益結合法。權益結合法發源于美國，美國在原先購買法的基礎上，將權益結合法與其并用。1950年，會計程序委員會頒布的會計研究公告第40號（ARB—40）——《企業合并》正式提出使用權益結合法和購買法，并提出了三項標準來幫助企業判斷合并是否是股權聯合，但這些標準概括性過強，操作性較差。隨后，其在1957年頒布的會計研究公告第48號（ARB—48），也未能解決問題。1970年8月美國會計原則委員會頒布了會計原則委員會意見書第16號（APB Opinion No.17）——《企業合并》，對采用權益結合法提出了嚴格的限制條件。到了2001年7月，美國財務會計準則委員會推出了財務會計準則公告141號（FAS 141）——《企業合并》，明確提出取消權益結合法，使購買法成為企業合并的唯一方法。而從國際會計準則委員會頒布的準則來看，其在1983年公布的國際會計準則第22號（IAS22）——《企業合并》允許購買法與權益結合法并行。1988年，雖然該準則被修訂但內容沒有發生實質性的變化，到了2004年3月，國際會計準則理事會發布國際財務報告準則第3號（IFRS3）——《企業合并》，提出企業合并必須采用購買法。筆者之所以在這里只對美國會計準則和國際會計準則對合并方法的處理作簡單的回顧，是因為美國會計準則委員會和國際會計準則委員會制定的準則代表著當今國際會計的發展趨勢。早在2000年6月，歐洲委員會（EC）就發布了建議書，要求歐盟的7 000多家上市公司至2005年編制合并報表時，必須采用國際會計準則；2001年2月12日，EC又發布了規章草案，再次重申在2005年采納國際會計準則的決心。2006年，歐洲議會要求歐盟委員會把在歐盟上市的外國公司采用國際會計報告準則的過渡期延長兩年，當然按美國會計準則編制的報表也認可。目前，日本也開始著手研究2011年以后引進“國際會計準則”的問題。國際會計標準以歐洲為中心，在全球100多個國家得到采用，美國也宣布將采用這一標準。①2008年8月27日，美國證券交易委員會通過投票表決，將發布一份采用國際財務準則路線圖的征求意見稿，路線圖設定了美國采用國際準則的步驟和時間安排。②應該說，美國會計準則和國際會計準則的內容代表著今后會計的一個發展方向。無論是美國會計準則還是國際會計準則都一致只認同購買法，目前國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會還在企業合并這個項目上進行合作。因此，購買法應當是今后企業合并所采用的唯一方法。

二、我國企業合并的會計方法選擇

雖然全面取消權益結合法的傾向代表了合并會計處理方法未來的發展趨勢，但從我國目前的情況看，取消權益結合法仍為時過早。

（一）應用購買法的條件不夠成熟

與國際潮流趨同固然重要，但更重要的是準則要適合我國的國情。從1998年到2001年，我國共有10起上市公司換股合并的案例，在會計方法的選擇上，它們無一例外地都采用了權益聯合法。除了權益聯合法的魅力——允許在合并當年的合并報表中將合并各方的凈利潤合并的影響之外，實施購買法的條件尚未成熟也是非常重要的因素。首先，在購買法下，要求被并購企業的資產、負債要按照公允價值重新入賬，而公允價值的運用在我國目前的情況下還存在一定的困難。公允價值是指資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。可見，公允價值計量強調的是資產、負債的客觀計量與真實反映，而這就需要有一個平臺——市場經濟。雖然我國的市場經濟體制已經確立，但這種經濟體制的轉型并沒有完成，還有相當一部分資產或負債缺乏完善的市場，難以通過市場取得有關公允價值的完備信息，非市場化的因素依然存在。美國、歐盟等世界經濟巨頭仍遲遲不承認中國的完全市場經濟地位從側面反映出我國目前的市場經濟體制與完全市場經濟地位之間的差距。其次，購買法對會計人員的素質要求比較高。我國目前準則與制度并存的原因之一就是我國會計人員的整體素質比較低，難以立刻以準則代替制度，同樣的道理，取消權益結合法也需要一個過渡期。

（二）政府行為影響著企業的合并

近幾年，我國頻頻出現換股合并形式采用權益結合法進行會計處理的案例，它們并不是同一控制下的企業合并也無相互持股的情況，不符合新會計準則的規定。之所以采用權益結合法的原因之一就是它們很多是發生在中央、地方國資委控制的國有企業之間的合并。此時，合并就不一定是按市場的規律進行的，合并對價也不是雙方討價還價的結果，而是多方博弈的結果。比如，中國電信以1 100億人民幣收購中國網通C網的案例當中就可以找到政府的影子。政府無論以股東身份還是以監管者的身份出現，都會對企業的合并擁有絕對的控制。既然合并的前提條件不是由市場創造的，那么，按公允價值對合并的資產、負債進行評估就顯得牽強。而且相對于權益結合法，購買法對財務比率的影響比較消極，如果采用購買法，可能會導致合并流產，這也是政府部門所不愿意見到的。

（三）權益聯合法的應用不會影響到我國會計準則國際化的進程

盡管購買法是未來的一個發展趨勢，但并不意味著采用權益結合法就導致我國的會計準則跟不上國際化的進程。國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則委員會（FASB）在企業合并項目上進行合作，并各自對準則進行了修改，但是，雙方都希望新修訂后的準則能夠與各自的現有準則體系保持一致，從而導致雙方在概念術語、確認原則、計量要求及信息披露等方面還存在一些差異。③可見，即使IASB與FASB在某些方面有共同之處，但在目前的情況下仍不可能保持完全一致。而且，從國際上看，也并非只有我國允許采用權益結合法，像日本、韓國等國家也一直允許采用權益結合法，而之所以保留這種方法也是與這些國家的國情相適應的。

（四）采用權益結合法有助于企業的發展

快速成長是許多中小企業的夢想，并購是實踐企業跨越式發展的捷徑之一。

從19世紀美國洛克菲勒標準石油公司、通用電氣公司、福特汽車公司的發展，到20世紀思科公司的快速成長，再到本世紀聯想成長為全球性企業，都和并購有著密不可分的關系。可以說，幾乎沒有一個大型企業不是通過某種程度、某種方式的并購成長起來的。而并購過程中會計處理方法的選擇可能會影響到并購的成敗。一般而言，權益結合法是以企業賬面價值入賬，對于購買價格超過被并購企業凈資產賬面價值的部分不像購買法那樣確認商譽，避免了合并日形成的商譽，以及以后各期的攤銷或商譽減值測試對合并后企業利潤的負面影響，也就避免了合并后利潤的下降。若采用購買法則并購后企業的利潤會受到影響，并購的成功率就會降低。

三、應注意的問題

新的合并會計準則采取了購買法和權益結合法二者并存的格局，比較符合我國的現狀，但考慮到國際的發展潮流，購買法無疑是主要方法。因此以下幾個問題應該值得注意。

首先，努力培育完善的市場。在目前的情況下，購買法和權益結合法并存是因為存在客觀限制，但購買法畢竟是未來的大趨勢。因此，應未雨綢繆，完善現代市場經濟體制、完善評估機構體系，為購買法的實施創造良好的市場環境，提高公允價值的認可程度。

其次，提高準則的可操作性。在新準則中對于二者的應用僅簡單地通過參與合并各方是否處于同一控制之下為依據進行判斷，即一旦合并符合同一控制的條件，就使用權益結合法；反之，則使用購買法，可操作性比較低，可以借鑒美國的經驗，再確立一些數量標準的應用限制條件。但美國的12條標準過于嚴格，實際上已經失去了意義。因此我國在考慮應用限制條件時，應符合我國的國情，并且具有一定的可操作性，以防止企業在合并中人為操作權益結合法的現象發生。

最后，提高會計人員的素質。面對新的時代要求，會計人員整體素質還不盡如人意，應當通過教育、培訓、交流、自我提高等多種方式，努力提高會計人員的業務素質，為我國會計的國際趨同打下堅實的基礎。

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