內(nèi)部控制影響因素的路徑分析

【摘 要】 本文從系統(tǒng)和效率角度出發(fā)，運用經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)的知識系統(tǒng)地論述了公司治理控制、管理控制之間的關(guān)系及其對內(nèi)部控制的影響作用，并從公司治理控制和管理控制兩個層次比較全面地分析了內(nèi)部控制的影響因素，進一步豐富了內(nèi)部控制理論。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 公司治理控制； 管理控制； 路徑分析

進入新千年發(fā)生的一系列丑聞，顯示出那些出現(xiàn)內(nèi)部控制無力或失效的企業(yè)一般都在企業(yè)管理上比較薄弱，缺乏有效的公司治理。同時受西方內(nèi)部控制研究關(guān)注點轉(zhuǎn)移的影響，原先主要服務(wù)于審計的內(nèi)部控制研究已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨局卫頌榍腥朦c的研究。公司治理是如何對內(nèi)部控制產(chǎn)生影響的？它和管理控制的關(guān)系如何？本文試圖作一些闡述。

一、系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系

盡管不同國家的研究機構(gòu)和研究人員對于內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展的動因考察角度不同，看法不一致，但是對于內(nèi)部控制產(chǎn)生與發(fā)展歷程的認識漸漸趨于統(tǒng)一，即認為內(nèi)部控制概念的演進大致可劃分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架和內(nèi)部控制風(fēng)險管理框架五個歷史階段。從內(nèi)部控制的發(fā)展歷程可以看出，內(nèi)部控制的范圍經(jīng)歷了由“部分控制論”向“全面控制論”的發(fā)展過程。在內(nèi)部控制理論發(fā)展的初期階段，內(nèi)部控制只是進行“部分控制”，管理控制和會計控制被分開，內(nèi)部控制只包括與資產(chǎn)管理有關(guān)的內(nèi)部會計控制，與行政、業(yè)務(wù)管理無關(guān)。在此階段，人們對內(nèi)部控制的理解比較狹隘，且多局限于財產(chǎn)物資與財務(wù)會計信息的維護。因此，早期內(nèi)部控制的目標主要在于防止盜竊、欺詐及舞弊行為的發(fā)生。內(nèi)部控制理論進入成熟階段后，內(nèi)部控制的范圍從“部分控制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭靠刂啤保瑥脑瓉愍M窄的會計財務(wù)領(lǐng)域擴展到了公司經(jīng)營管理活動的全過程。

伴隨著內(nèi)部控制由“部分控制”轉(zhuǎn)向“全面控制”，內(nèi)部控制的目標隨內(nèi)部控制的發(fā)展呈多元化趨勢，而內(nèi)部控制的層次隨之形成兩個層次。第一個層次是經(jīng)營者對公司生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制，稱之為管理控制。這個層次上的內(nèi)部控制可以通過公司內(nèi)部各個部門、各個崗位的職責(zé)授權(quán)與職務(wù)劃分的內(nèi)部牽制與相互制衡得以有效執(zhí)行，并受審計委員會、內(nèi)部審計部門的事前、事中監(jiān)督及注冊會計師內(nèi)部控制審核的事后監(jiān)督。第二個層次是所有者對經(jīng)營者本身實施的監(jiān)控，稱之為公司治理控制①。這個層次的內(nèi)部控制對象是公司的董事以及高級經(jīng)理階層，涉及到公司法人治理結(jié)構(gòu)是否有效。

由此可見，內(nèi)部控制的范圍已不單單是會計控制、管理控制這么簡單，他應(yīng)該包括公司治理控制。在對內(nèi)部控制的含義進行拓展時，筆者把內(nèi)部控制分為企業(yè)治理控制和企業(yè)管理控制兩個部分。

二、內(nèi)部控制的影響因素分析

（一）管理控制對內(nèi)部控制的影響

一個系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系，其影響因素是復(fù)雜的。企業(yè)管理控制所涉及的主要是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的控制與約束，它以經(jīng)營權(quán)為基礎(chǔ)。企業(yè)管理層的內(nèi)部控制是對企業(yè)的直接控制，它直接對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的各種資源（包括物質(zhì)資源和知識資源）進行監(jiān)督和控制，直接影響到企業(yè)的效益和效果，直接影響到企業(yè)目標的實現(xiàn)。這一層內(nèi)部控制制度可以認為是最有直接效果的控制，它直接關(guān)系著代理人履行受托責(zé)任的成敗。從職能來看，它主要包括：生產(chǎn)經(jīng)營管理控制、財務(wù)管理控制、行政管理控制、經(jīng)營管理控制；從控制程序來看，它主要包括：戰(zhàn)略目標分解、控制標準制定、內(nèi)部報告、經(jīng)營業(yè)績評價和管理者報酬。

（二）公司治理控制對內(nèi)部控制的影響

健全的公司治理是內(nèi)部控制有效運行的保證。內(nèi)部控制處于公司治理設(shè)定的大環(huán)境之下，內(nèi)部控制能否有效運行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系。

1.公司治理對內(nèi)部控制的直接影響

（1）公司治理是內(nèi)部控制系統(tǒng)有效運行的條件。內(nèi)部控制能否有效運行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)才能有效運行，從而達到提高企業(yè)經(jīng)營效率與效果并加強信息披露真實性的目的。反之，如果公司治理結(jié)構(gòu)不理想，再有效的內(nèi)部控制制度設(shè)計往往也會流于形式。

（2）公司治理是內(nèi)部控制的組織保障。如果一個公司的治理結(jié)構(gòu)完善，股東大會、董事會、經(jīng)理層和監(jiān)事會各負其責(zé)、各司其職、協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)、相互制衡，首先在最高層次上保證了內(nèi)部控制的建立和實施；如果公司治理無效，經(jīng)理層就會在追求個人利益最大化動機的驅(qū)使下，產(chǎn)生破壞內(nèi)部控制的動機，使內(nèi)部控制部分甚至完全失效。究其原因，一個完善的公司治理結(jié)構(gòu)和機制具有優(yōu)化權(quán)力配置、激勵和協(xié)調(diào)的功能，可以解決委托人與代理人之間的道德風(fēng)險和逆向選擇問題；可以規(guī)范和約束代理人的行為和克服代理人的機會主義傾向；可以激勵和約束董事會和高級管理層的行為，從而影響內(nèi)部控制的效率。

2.公司治理對內(nèi)部控制的間接影響

由于上層的企業(yè)治理控制往往與企業(yè)的長期利益和長遠發(fā)展相聯(lián)系，相對來說更加重要，如果上層的控制不恰當，那將直接影響到管理控制的效果和效率。正如我國的現(xiàn)實所示，上層企業(yè)治理控制的不完善最終導(dǎo)致了下層企業(yè)管理控制的低效和薄弱，引發(fā)企業(yè)的低效率和虧損。公司治理結(jié)構(gòu)層次上的控制在企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營管理中發(fā)揮著重要作用，是內(nèi)部控制的第一層次，是最根本的控制，也是整個企業(yè)內(nèi)部控制的上層建筑，但同時它以所有權(quán)為基礎(chǔ)，直接影響著企業(yè)下層的經(jīng)營管理控制。

（三）內(nèi)部控制影響因素的路徑分析

從上面的分析可以看出公司治理從兩個途徑影響內(nèi)部控制：公司治理控制→內(nèi)部控制；公司治理控制→管理控制→內(nèi)部控制。公司治理控制、管理控制與內(nèi)部控制之間的因果作用是更復(fù)雜的傳遞過程，管理控制這個變量對于內(nèi)部控制是原因變量，而對于公司治理控制則是結(jié)果變量。這時，對整個因果結(jié)構(gòu)模型就不能簡單地以因變量或自變量的概念來劃分變量類型，也就不可以用簡單的回歸模型分析了。

與回歸分析相比，路徑分析是一種統(tǒng)計分析能力更強大的工具，它可以揭示多元回歸系數(shù)與簡單回歸系數(shù)之間的數(shù)量聯(lián)系。簡單回歸系數(shù)是一個自變量對因變量的總作用（含直接作用和間接作用），而多元分析的回歸系數(shù)則是相應(yīng)自變量對因變量的凈作用（直接作用）。將路徑分析的總作用分解為直接作用（凈作用）和各種形式的間接作用，以便對整個模型系統(tǒng)中變量的因果關(guān)系有更為具體、深入的理解。筆者擬用路徑圖（圖1）來表示它們之間的關(guān)系。

公司治理控制、管理控制對內(nèi)部控制的影響到底有多大，究竟誰起主要作用，這需要建立模型進行量化。筆者下一步要做的就是收集2006和2007年上市公司數(shù)據(jù)進行實證研究。

【參考文獻】

[1] 于梅玲.公司治理中的內(nèi)部控制問題研究.學(xué)位論文〕.萬方碩博論文數(shù)據(jù)庫，2004.

[2] 劉明輝，張宜霞.內(nèi)部控制的經(jīng)濟學(xué)思考.會計研究，2002，（8）.

[3] 張先治.基于管理控制程序的管理控制系統(tǒng).研究與探索，2003，（11）.

[4] 李維安.公司治理.南開大學(xué)出版社，2001.