美聯邦政府財務報告中財政可持續性信息披露

【摘 要】 提高相關的會計信息披露質量有助于社會保障可持續發展問題的解決。文章在分析美國聯邦政府財務報告中有關可持續性信息披露的意義和目標的基礎上，回顧了其歷史發展軌跡，提出了可供借鑒之處。

【關鍵詞】 社會保障;信息披露;政府財務報告;可持續性

一、美國聯邦政府財政可持續性報告的發展與內容

財政可持續性指的是作為經濟實體的國家財政的存續狀態或能力。當政府有能力償還債務時，財政是可持續的，反之是不可持續的。當今美國政府對財政可持續性十分重視，美國聯邦財務會計準則咨詢委員會(FASAB)，于2008年9月發布了名為“美國政府綜合長期財政預測報告”的準則公告(征求意見稿)，要求聯邦政府的合并財務報表中必須提供相關信息，以說明政府在未來是否有能力維持公共服務以及償還即將到期的債務。相關信息以基本財務報表以及信息披露的方式體現。

美國聯邦會計準則咨委會如此重視可持續性會計信息的披露，主要原因有兩個方面，其一是因為美國聯邦政府的財政已存在不可持續的危險。有資料表明:美國聯邦政府2008財政年度的凈營運支出突破了1萬億美元，是2007年同期的4倍;財政赤字為4548億美元，是2007年的3倍，而社會保障項目的資金缺口則由上年的45萬億美元增長到49萬億美元。美國聯邦政府的財政可持續性前景堪憂。如，醫療保險項目的支出將從2008年開始超過該項目所能獲得的資金來源;社會保險項目的支出將從2017年開始超過該項目所能獲得的資金來源;到2040年公眾持有的聯邦債務將超過歷史上的最高水平——占GDP的109%;到2080年，政府的全部支出將是收入的四倍。美國聯邦政府也已意識到財政可持續性的重要性，美國財政部長保爾森在2007和2008連續兩年的年報前言中都呼吁，“必須對社會保障體系進行徹底的改革以保障其可持續性”;其二是披露持續性會計信息可使公眾了解政府的財政狀況并對財政開支加以監督，以推動社會保障制度的改革。這一信息披露將使公眾了解，在一定期間內，政府的財務狀況是否惡化、政府的運行是否對國家的福利做出了貢獻，特別是判斷未來的預算資源是否足以維持公共服務的提供、是否足以償還到期債務。因此，可持續性會計信息披露的意義就在于提供相關信息以幫助報表的使用者作出評價:在不改變聯邦公共服務以及稅務政策的情況下，政府財政是否可持續。即延續當今的政策，政府未來的預算資源是否能足以維持公共服務及償還即將到期的債務。

美國可持續性會計信息的披露，最早只要求體現在聯邦政府財務報告的“補充信息”中，即在聯邦政府財務報告的“補充信息”中應提供社會保障各項目的長期可持續性信息，以評估在現行政策下，社會保障項目是否具可持續性，以及項目對政府整體財務狀況的影響。為提高信息披露的質量，聯邦會計準則咨委會開始著手籌備財政可持續性項目的研究工作并于2006年7月確定了項目組的成員，初步擬定了項目研究的綱要草案，也就是將財政可持續性項目作為一個單獨的項目進行研究，并于當年10月發布了“社會保險會計準則(修正稿)”的初步意見，向社會各界征求反饋意見，擬對社會保障項目的負債確認及其他信息披露相關問題做出修訂。委員們一致認為，根據會計準則編制的財務報表應遵循應計制的原則，都要求要有可持續性報告。

按照已發布的聯邦財務會計準則，合并財務報表中已提供了有關財政可持續性的信息，例如社會保險報表、報表附注及其相關的補充信息。聯邦會計準則咨委會于2008年9月所發布的“美國政府綜合長期財政預測報告”，實質上就是“美國政府財政可持續性報告”的征求意見稿。

財政可持續性報告主要包含兩部分內容，一是基本財務報表，二是信息披露部分。

(一)基本財務報表

基本財務報表中應列示的內容:包括社會保障項目在內的聯邦政府所有活動的預期收入、支出的現值，收入支出現值之間的差異即“財政缺口”，這些數額占預期GDP的比重，及其同上一年份相比的變動值。

征求意見稿提供了一個基本報表的范本(如表1所示)。

(二)信息披露

信息披露部分應解釋并說明以下幾個問題:聯邦政府所有收入和支出間的關系、財政赤字或盈余、公債(國債)占GDP的比重等，并對其變化趨勢做出預測。同時還應說明:預測所基于的假設、有哪些主要因素影響其變化趨勢、各期預測值之間的重要變化、當采用不同模擬方案時的可能結果、在財政缺口存在的情況下，推延正確的行動將導致的可能后果。

對于信息披露還有一些具體的要求與規范。在政策假設中“保持當年政策不變”指的是:在不改變聯邦公共服務以及稅務政策的情況下，延續當今的政策。而將當前的政策推衍到未來的方式有許多。對可自由支配開支①的預測而言，可假定它占GDP的比重保持不變;也可假定其人均支出水平保持不變;還可假定其按通貨膨脹率的增長率來增長(通貨膨脹率的增長率可能不同于GDP的增長率)。顯然按這三種假設計算的預測值都可能不同。聯邦會計準則咨委會認為，對于“保持當年政策不變”的各項假設，可由報表制作者選擇判斷、審計人員復核。但是，不論使用何種假設，信息披露中都應為報表使用者提供相應的解釋材料，包括對所使用的假設、相關的模擬情形的解釋。

當財政可持續性報告披露了顯著的不平衡時，那么是否還應當給出彌補財政缺口的相關政策建議呢?聯邦會計準則咨委會認為，為不影響信息披露在闡述美國政府財務狀況上的中立性，沒有必要披露相關的政策建議。對于代際公平的信息披露問題，征求意見稿中給出了披露范例，但并不作為統一的格式規范，具體的披露模式由報表制作者決定。

二、對我國的啟示

目前我國正致力于建設“廣覆蓋、保基本、多層次、可持續”的社會保障制度，在這一進程中，美聯邦政府對于財政可持續性的重視以及信息披露的規范化、制度化的做法可供我們借鑒。

(一)建設可持續性的社會保障制度必須關注財政的可持續性

社會保障制度的可持續性是現代社會穩定發展的基礎，而社會保障制度的可持續性的支柱是財政的可持續性。在建設可持續性社會保障制度的進程中，要從制度創新和管理理念創新的視角高度重視財政的可持續性問題。當前我國已提前進入老齡化社會，60歲以上的老齡人口占總人口的比重達12%，并將以每年平均800萬人的規模增長②。隨著人口老齡化，嚴峻的個人賬戶“空賬”問題，使社會保障的可持續性問題日益突出。據統計，上海市社保基金嚴重穿底，僅2008年上海市級財政收入為上海社保基金托底170億元~180億元，2009年市級財政安排對社會保險基金等補貼121.4億元③。可以預計，隨著人口老齡化程度的加深，財政可持續性的問題將日益突出。為保證社會保障制度改革的順利進行，必須高度關注財政可持續性問題。

(二)規范、及時的財政可持續的信息披露有助于社會保障可持續性的實現

財政可持續性信息的披露首先有助于評估我國社會保障項目的可持續性，以便為政府決策提供科學依據，及時調整政策，以切實落實政府的責任;其次有助于向公眾和監督部門提供更多的信息，這對于完善社會保障基金的安全監管制度，建立制度、經辦、監督三位一體的社會保障體系將有很大的作用。目前，我國現行預算會計制度與財政體制改革的需要不相適應，預算會計制度不能從財務的角度全面反映政府的財務狀況;在防范財政負債風險方面也存在嚴重的缺陷，其所披露的財政負債規模及財政負債風險都遠低于實際存在的負債規模和負債風險④。由于缺少必要的財務信息，難以對政府的財務狀況作全面系統的分析，進而造成對財政政策的選擇缺乏科學的依據。

如果信息披露不充分，不利于立法機關和公眾了解政府的財務狀況，也無法進行必要的監督。因此，當前首先對現行的預算會計制度進行補充與完善，對其中與財政預算管理不相適應的內容進行調整與規范;并研究制定我國政府財務會計報告制度、規范財政可持續性報告，以推進可持續性社會保障制度建設。

2009年3月20日財政部網站上正式公布了經第十一屆全國人民代表大會第二次會議審議通過的2009年中央財政預算數據⑤，公眾可以從中了解到2009年中央財政收入來源和支出的安排方案。這是財政部首次在全國人民代表大會審議通過預算草案的第一時間將其向社會公開。這表明政府對財政可持續性的關注和對政府財務信息披露的決心。但是，對于規范、及時的財政可持續性報告而言，仍然任重而道遠。●

【主要參考文獻】

[1]李建發. 論改進我國政府會計與財務報告[J]. 會計研究，2001(6).

[2]陳工孟. 美國聯邦政府財務會計概念與準則公告[M]. 人民出版社，2004.

[3]駱勤. 人口老齡化與社會保障制度可持續發展[J]. 財經論叢，2006(11).

[4] Statement of Federal Financial Accounting Concepts No. 1: Objectives of Federal Financial Reporting， www.fasab.govStatement of Federal Financial Accounting Standards Exposure Draft: Accounting for Social Insurance， Revised， www.fasab.gov.

[5] Statement of Federal Financial Accounting Standards Exposure Draft: Reporting Comprehensive Long-Term Fiscal Projections for the U.S. Government， www.fasab.gov.

[6]2007 Financial Report of the U.S. Government， www.gao.gov.

[7]2008 Financial Report of the U.S. Government， www.gao.gov.

[8] Ronald Lee and Hisashi Yamagata. Sustainable Social Security: What Would It Cost?National Tax Journal， Vol. 56， No. 1， Part 1， pp. 27-43， March 2003.