淺談新準則下的會計職業判斷

【摘 要】合理運用會計職業判斷，增強專業判斷能力，是提高會計信息質量的一個重要途徑。文章從新準則中需要運用會計職業判斷的現狀出發，分析了會計職業判斷存在的局限性及原因，圍繞提高會計信息質量的目標，探討如何更好發揮會計職業判斷，以滿足信息使用者對高質量會計信息的要求。

【關鍵詞】會計職業判斷;會計準則;信息質量

所謂會計職業判斷，是指會計人員根據會計法律、法規和會計慣例等會計標準，充分考慮企業現實與未來的理財環境和經營特點，運用自身專業知識和經驗，通過計算、分析、比較等方法對不確定性經濟事項所作的裁決與斷定，其目的在于保證會計信息的質量。

一、新準則中會計職業判斷的運用

和以前的會計準則與制度相比，新的會計準則與制度日益簡約化，以期具有更強的適應性，同時也為會計職業判斷提供了一定的空間。大量會計業務的處理按照以前的工作方法和思路，很難在新制度中找到現成的答案，這就要求會計人員根據變化的具體情況，依靠自己掌握的專業知識和職業經驗，對會計事項的處理和財務報告的編制應采用的方法、程序等方面進行判定和選擇。新會計準則中涉及到的主要職業判斷有:

(一)關于會計原則的判斷

需要運用會計職業判斷的會計原則較多。實質重于形式原則在新準則中涉及到經濟實質判斷的有:非貨幣資產交換準則中商業實質的判斷、融資租賃的判斷、債務重組中債務人做出實質性讓步的判斷、金融資產控制權轉移的判斷、納入合并財務報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產或資產組的劃分等等，都有需要會計人員進行職業判斷的。重要性原則要求企業的會計信息應包括所有重要交易或事項，至于“重要性的程度”新準則沒有規定，需要會計人員的職業判斷，一般可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。謹慎性原則要求企業不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。這也是對企業提供真實會計信息的客觀要求，包括計提減值準備但不得計提秘密準備，這是謹慎性原則的運用。

(二)關于會計政策的判斷

新準則中不同的會計核算方法需要滿足不同的條件，會計人員要準確判斷出已經滿足的條件，從而找出與之對應的核算方法，這也是會計職業判斷最基本的要求。比如:發出存貨計價方法的選擇有先進先出法、加權平均法和個別計價法;長期股權投資核算有成本法和權益法的選擇。再比如，對于企業的外幣交易，新準則規定可以采用交易發生日的即期匯率進行核算，也允許企業按照系統合理的方法來確定與交易發生日即期匯率近似的匯率進行折算，這就要求企業會計人員熟悉匯兌知識、匯率行情等，否則就不能準確地進行核算。

(三)關于會計計量模式的選擇

基本準則規定了兩種會計計量模式，歷史成本模式和公允價值模式，其中前者是首選。兩種不同的模式將直接導致以后期間資產和利潤數額的不同。在公允價值計量模式下往往存在更多的盈余管理空間，所以會計人員往往偏好這種計量模式。但新準則謹慎地引入了公允價值計量模式。比如，在企業合并中同一控制下采用賬面凈值，非同一控制下則采用公允價值。非企業合并而形成的長期股權投資中，新準則列舉的5種獲取長期股權投資的情形都是運用公允價值模式的。再如，在非貨幣資產交換中，如果要運用公允價值模式，首先要判斷該項交換是否具有商業實質以及公允價值是否能夠可靠計量。投資性房地產初始確認時也有成本模式和公允價值模式可供選擇。

當然，在新會計準則中還有會計要素及其相關會計事項的職業判斷，此處不再贅述。

二、會計職業判斷存在的原因及其局限性

會計職業判斷在會計實務中的應用及在理論界的討論從來沒有停止過，這主要是因為會計和它所處的環境在不斷地變化，無論對已實施的會計準則或制度作出多么及時的修改或完善，仍然無法制定出適合于所有情形的通用準則，在特定的情形下，會計職業判斷的作用是無可替代，尤其在新會計準則中由于廣泛引入公允價值計量等屬性，對會計職業判斷的運用更是明顯。但目前會計職業判斷的總體水平仍不能令人滿意，會計人員認識上的誤區、技術水平和客觀條件的限制致使運用職業判斷的會計處理存在不少的缺陷。

(一)會計職業判斷的局限性

1.影響因素的復雜性。會計職業判斷是在有限制和特定條件下的相對主觀判斷，它受多方面因素的制約，不僅受到法規、政策、國情和技術水平等社會外在因素的制約，而且還受到會計人員某些自身特征、職業道德水準和業務理論水平的制約。

2.判斷結果的多樣性。會計準則或規范并不能取代根據各種信息作出判斷的活動，它允許會計人員選用不同的方法對會計資料進行加工處理，而方法不同其結果也就不同，但哪種方法能使效果更接近實際，有時很難有一個客觀的標準，其結果自然也因人而異。對于處于轉軌時期的中國來說，因較特殊的體制背景和一些獨特的制度安排，不少企業出于利益驅動等種種目的，有進行盈余管理的強烈動機。

3.發展環境的差距性。我國目前仍處于市場經濟的初級階段，在商品市場、資本市場及中介市場等方面與發達國家仍有很大差距。公允價值運用所需的發達、透明的商品交易市場還未建立;會計準則所依存的規范、高效的資本交易市場還有待完善，這些市場環境的客觀存在也就成為推行會計職業判斷的主要制度障礙。

(二)會計職業判斷存在的原因

會計職業判斷貫穿于會計工作始終，涉及到方方面面，會計職業判斷的存在是由會計自身理論和技術的缺陷性，經濟活動自身的模糊性，以及未來結果的不確定性所決定的。

1.會計基本假設的存在需要職業判斷。現行的會計實踐及理論探討都將會計活動建立在會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量等四項假設基礎之上。會計主體是對會計核算單位的界定，在單一組織形式下，會計主體的界限劃分明確，但在企業間相互并購、交叉持股及控股后，會計核算的主體就需要會計人員的職業判斷，判斷哪些是合并報表的編制范圍，哪些不是。持續經營假設遇到企業被改組、兼并甚至清算、終止時，就會失靈，此時，與之相應的會計政策就要中斷，就會對會計要素產生影響，如何披露經營狀況則需要會計人員作出合理估計和判斷。會計分期在當前經濟瞬息萬變和高科技的網絡時代也面臨著需要會計人員發揮個人的職業判斷來提供有用的會計信息才能得以持續。當貨幣計量難以對非貨幣性交易進行計量時，會計人員必須運用自身的專業判斷改進會計計量手段，擴大會計報表信息容量，增加非貨幣化的信息。

2.會計原則的合理運用得益于職業判斷。會計核算原則的判斷始終貫穿在會計核算程序中，尤其新準則是以原則導向為基礎的，所以會計人員要加強對這一部分的判斷能力。相關性原則要求會計人員判斷哪些會計信息是與財務會計報告使用者的經濟決策相關的;實質重于形式原則要求當交易和事項的經濟實質與其外在表現形式不一致時，應注重經濟實質。這些就需要通過專業分析和判斷以保證會計信息的可靠性。

3.會計準則制定過程中離不開職業判斷。廣義的來看，會計準則是職業判斷的一種，是會計準則制定者的集體判斷，會計準則通過限制選擇、提供依據等為職業人士的個人判斷建立一個框架，會計準則與職業人士的個人判斷共同構成了職業判斷的整體。要求會計準則試圖涵蓋所有的情況和所有企業的活動是不實際的也是不可能的，因此就有了對判斷的潛在要求，需要通過判斷將準則與遇到的情形結合起來。

4.會計事項的不確定性依賴于職業判斷。涉及到會計活動的經濟業務在現存條件下存在著多種可能性，依照將來可能存在的不同條件其結果有一定的差異，如“或有事項”的存在，離不開會計職業判斷。另外，對客觀事物的描述有時又具有一定的模糊性，如收入的確定，在形式上很容易判斷，但就其經濟實質，則需要考慮風險轉移、價值實現等諸多因素，這些因素的綜合考慮需要會計人員的職業判斷。

三、新準則下如何提高會計職業判斷能力

會計職業判斷的基本任務就是為包括所有相關利害關系人提供決策所需的信息，會計信息質量的高低是評價會計工作成敗的標準。因此，衡量財務會計報告質量的高低，基本上就能衡量出一個企業會計工作的質量和會計政策水平，即會計職業判斷水平。隨著經濟的快速發展，會計環境和會計處理對象日益復雜，企業面臨的不確定性和風險加大，職業判斷的作用日益重要，要適應新形勢下的會計信息質量要求，主要應從會計人員自身建設和職業判斷環境建設著手。

(一)加強會計人員自身建設

會計職業判斷能力的高低直接影響到會計信息的質量，直接關系到能否正確核算企業的經營成果，這就要求會計人員適應會計改革的需要，不斷提高職業判斷能力。

1.轉變觀念，不斷增強職業判斷意識。隨著經濟發展和全球經濟一體化，新的經濟業務將層出不窮。會計人員只有轉變觀念，更新思維方式，提高對會計職業判斷必要性和重要性的認識，改變過去按圖索驥的舊習，才能適應不斷變化的會計工作的需要。

2.加強學習，不斷提高職業判斷能力。職業判斷能力的高低是會計人員綜合素質強弱的反映，要不斷鼓勵會計人員加強與本職工作相關的理論知識學習，通曉企業管理、金融證券、風險評估、會計實務、稅收法規、軟件應用與信息化水平等知識，增強職業判斷能力。

3.勇于實踐，不斷增強職業道德素養。作為一個高水平的會計人員，除了具備一定的專業基礎知識和較高的理論素質外，還要善于實踐。在實踐中學會分析、判斷、綜合、總結，養成一種良好的思維習慣。會計人員在作出職業判斷時，應當實事求是、客觀公正。

(二)進一步完善外部環境建設

提高會計人員的職業判斷能力，除了會計人員的自身努力外，還需要營造一個良好的環境氛圍，包括法律法規的完善、公司治理結構的規范以及公司內部控制制度的健全等。

1.不斷完善法律法規。包括《會計法》、《公司法》、《稅法》等會計法律規范，以及會計準則、會計制度等會計技術規范。會計法律、法規為會計職業判斷行為提供了法律依據，限定了會計人員運用判斷的程度，并通過懲罰等措施促使其更客觀地進行判斷。同時，會計技術規范本身就是最直接最根本的判斷標準，有關規定越完善、可操作性越強，會計人員進行判斷的依據就越充分，判斷的任意性越小。

2.進一步規范公司治理結構。雖然會計活動本身并不屬于公司治理結構的一個環節，但由于很多契約的確立以會計數據為基礎，會計人員與管理當局又存在事實上的雇傭關系，因此，公司治理結構往往會影響某些會計行為的發生。公司治理結構存在缺陷會使權利上的制衡機制被削弱，為管理當局進行盈余管理提供條件，從而使會計人員的職業判斷不可避免地受到管理當局的外部干預。從這個角度說，完善的公司治理結構是會計人員進行公正的職業判斷的保證。

3.健全內部控制制度。就企業內部控制系統而言，應從各企業的具體環境出發，依據內部控制制度建設的一般規律，針對本企業內部控制系統運作中存在的薄弱環節或漏洞，建立健全企業的內部控制系統，特別是在授權批準制度設計中應賦予會計人員一定的獨立判斷權。

總之，新準則的頒布和實施，給會計人員提出了前所未有的挑戰，其中突出的亮點就是要求會計人員作出職業判斷的空間明顯提升。會計人員在對交易或事項作出專業判斷的過程中，離不開其自身的知識結構、專業技巧和實踐經歷等因素，從而導致不同會計人員對同一交易或事項作出的職業判斷也是見仁見智，由此提供的會計信息質量就會高低不同，甚至千差萬別。增強會計專業判斷能力，不斷提高會計信息質量，是個長期的過程，還需要不懈的努力。●

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