如何確定長期股權投資的初始投資成本

【摘 要】文章從企業合并形成的長期股權投資與非企業合并形成的長期股權投資兩個方面，闡述了確定初始投資成本時應遵循的原則及會計處理，以幫助注冊會計師考生更好的學習和把握這部分內容。

【關鍵詞】長期股權投資;初始成本;會計處理

一、企業合并形成的長期股權投資

(一)何為企業合并

企業合并是將兩個或兩個以上獨立的企業合并形成一個報告主體的交易或事項，企業合并的形式主要有以下三種:吸收合并(又叫兼并);新設合并;控股合并。

企業合并圖解如下:

應當注意的是:吸收合并與新設合并均不會產生長期股權投資，只有控股合并才會產生長期股權投資;吸收合并與新設合并均形成法律意義上的會計報告主體，而控股合并則形成經濟意義上的會計報告主體;吸收合并是合并方花錢買被合并方的凈資產，而控股合并是合并方(或購買方)購買被合并方(或被購買方)的長期股權投資。

(二)控股合并類型

1.同一控制下的控股合并

(1)何為同一控制下的控股合并

所謂同一控制下的控股合并是指參與合并的各方，在合并前后均受相同一方或相同多方的控制(即合并雙方在合并前具有關聯方關系)。

1)A、B企業的合并:

(2)確定初始成本

1)合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的

第一，確認原則

合并方應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金，轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的，調整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。

第二，會計分錄

ⅰ.差額在貸方時

借:長期股權投資(被合并方所有者權益賬面價值×持股比例)

累計折舊

固定資產減值準備

貸:固定資產(轉讓非現金資產)

銀行存款(支付現金)

長期借款(承擔債務)

資本公積——資本溢價

ⅱ.差額在借方時

借:長期股權投資(被合并方所有者權益賬面價值×持股比例)

累計攤銷

無形資產減值準備

資本公積——資本溢價(以余額為限)

盈余公積(以余額為限)

利潤分配——未分配利潤(剩余差額)

貸:無形資產(轉讓非現金資產)

銀行存款(支付現金)

長期借款(承擔債務)

ⅲ.無差額時(略)

第三，實例分析

甲公司與乙公司同屬于A公司的兩個子公司，2008年6月1日，甲公司以銀行存款支付100萬元，同時轉讓一臺機器設備，其原始價值為80萬元，已累計折舊15萬元，已計提的固定資產減值準備5萬元，同時又承擔A公司40萬元的長期借款的還款義務取得乙公司所有者權益的80%，同日，乙公司所有者權益的賬面價值為120萬元，甲公司資本公積(資本溢價)的余額為18萬元，盈余公積的余額為6萬元。要求編制甲公司的會計分錄。

借:長期股權投資 96 (120×80%)

累計折舊 15

固定資產減值準備 5

資本公積——資本溢價18

盈余公積 6

利潤分配——未分配利潤80

貸:固定資產 80

銀行存款 100

長期借款 40

2)合并方以發行權益性證券方式作為合并對價的

第一，確認原則

合并方應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，按發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積(股本溢價)，資本公積(股本溢價)不足沖減的，調整留存收益(盈余公司和未分配利潤)。

第二，會計分錄

ⅰ.差額在貸方時

借:長期股權投資(被合并方所有者權益賬面價值×持股比例)

貸:股本

資本公積——股本溢價

ⅱ.差額在借方時

借:長期股權投資(被合并方所有者權益賬面價值×持股比例)

資本公積——股本溢價(以余額為限)

盈余公積(以余額為限)

利潤分配——未分配利潤(剩余差額)

貸:股本

ⅲ.無差額時

借:長期股權投資(被合并方所有者權益賬面價值×持股比例)

貸:股本

第三，實例分析

甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2007年8月1日甲公司發行600萬股普通股(每股面值為1元)作為對價取得乙公司60%的股權，同日，乙企業賬面凈資產總額為1 300萬元。

借:長期股權投資780(1 300×60%)

貸:股本600

資本公積——股本溢價 180

2.非同一控制下的控股合并

(1)何為非同一控制下的控股合并

非同一控制下的控股合并是指參與合并的各方在合并前后均不受同一方或相同多方的最終控制的合并交易。也可以理解為除同一控制下的控股合并以外的控股合并，或合并前合并雙方不存在關聯方關系的控股合并。

(2)確定初始成本

1)確認原則

購買方應當在購買日按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本，企業合并成本包括購買方付出的資產，發生或承擔的負債，發行的權益性證券的公允價值以及為進行企業合并發生的各項直接相關費用之和。

2)會計分錄

第一，購買方以付出資產進行合并時

ⅰ.支付現金資產

借:長期股權投資

貸:銀行存款(既包括直接支付現金，又包括支付的直接相關費用)

ⅱ.轉讓庫存商品

借:長期股權投資

貸:主營業務收入(按公允價值)

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

銀行存款(支付的直接相關費用)

借:主營業務成本(按賬面價值)

存貨跌價準備

貸:庫存商品

ⅲ.轉讓固定資產

借:長期股權投資

累計折舊

固定資產減值準備

貸:固定資產

銀行存款(支付的直接相關費用)

營業外收入(公允價值高于賬面價值的差額。反之則計入營業外支出的借方)

ⅳ.轉讓無形資產(可比照固定資產進行處理)

第二，購買方以承擔債務進行合并時

借:長期股權投資

貸:短期借款或長期借款

銀行存款(支付的直接相關費用)

第三，購買方以發行權益性證券方式進行合并時

借:長期股權投資

貸:股本

資本公積——股本溢價

銀行存款(支付的直接相關費用)

3)實例分析

甲公司2008年4月1日與乙公司原投資人A公司簽訂協議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司，甲公司以庫存商品和承擔A公司200萬元的短期還貸款義務取得A公司持有的乙公司股權，2008年7月1日購買日乙公司可辯認凈資產的公允價值為1 000萬元，甲公司取得70%的份額，甲公司投出庫存商品的公允價值為500萬元，增值稅額85萬元，賬面成本為400萬元，其中已計提的存貨跌價準備為80萬元。則甲公司的會計處理如下:

借:長期股權投資 785(500+85+200)

貸:短期借款200

主營業務收入500

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 85

借:主營業務成本 320

存貨跌價準備 80

貸:庫存商品400

庫存商品公允價值500萬元與賬面價值320萬元的差額，體現在利潤表的營業利潤中。

二、非企業合并形成的長期股權投資

(一)以支付現金方式取得的長期股權投資

1.計算初始成本

初始成本=買價+應支付的相關稅費-買價中包含已宣告而尚未支付的現金股利

2.編制會計分錄

借:長期股權投資(初始成本)

應收股利(買價中包含的現金股利)

貸:銀行存款

3.實例分析

2008年5月2日，甲公司從證券市場上購入乙公司發行在外1 000萬的股票作為長期股權投資，每股8元(含已宣告但尚未支付的現金股利0.5元)，實際支付價款800萬元，另外支付相關稅費40萬元。

初始投資成本=8 000+40-1 000×0.5=7 540

借:長期股權投資7 540

應收股利500

貸:銀行存款8 040

(二)以發行權益性證券方式取得的長期股權投資

1.計算初始成本

初始成本=所發行權益性證券的公允價值

2.編制會計分錄

借:長期股權投資

貸:股本

資本公積——股本溢價

應特別注意的是，為發行權益性證券支付的手續費、傭金等費用應從權益性證券的溢價收入中扣除，溢價收入不夠扣除的，應依順序分別沖銷盈余公積和未分配利潤。

3.實例分析

2008年7月1日，甲公司發行股票200萬股作為對價向A公司投資，每股面值1元，實際發行價格為每股3元，實際支付的手續費用480萬元，盈余公積余額為30萬元。要求編制甲公司的會計分錄。

借:長期股權投資 600

貸:股本200

資本公積——股本溢價 400

借:資本公積——股本溢價400

盈余公積 30

利潤分配——未分配利潤50

貸:銀行存款 480

(三)以接受投資人投入方式取得的長期股權投資

1.計算初始成本

初始投資成本=合同或協議約定的價值(合同協議約定的價值不公允的除外)

2.編制會計分錄

(1)合同協議約定的價值=公允價值時

借:長期股權投資

貸:實收資本

(2)合同約定的價值>公允價值時

借:長期股權投資(按公允價值)

資本公積——資本溢價(雙方差額)

貸:實收資本(按約定價值)

(3)合同約定的價值<公允價值時

借:長期股權投資(按公允價值)

貸:實收資本(按約定價值)

資本公積——資本溢價(雙方差額)

3.實例分析

2009年10月1日，甲公司接受乙公司投資，乙公司將持有的對丙公司的長期股權投資投入到甲公司，乙公司持有的對丙公司的長期股權投資的賬面余額為800萬元，未計提減值準備。甲公司和乙公司投資合同約定的價值為1 000萬元，甲公司的注冊資本為4 000萬元，乙公司投資持股比例為20%。

甲公司的會計處理為:

借:長期股權投資1 000

貸:實收資本 800 (40 000×20%)

資本公積——資本溢價200

(四)以債務重組方式取得的長期股權投資

1.計算初始成本

初始投資成本=受讓股權的公允價值

2.編制會計分錄

借:長期股權投資(受讓股權公允價值)

壞賬準備(已計提的壞賬準備)

營業外支出——債務重組損失(倒擠差額)

貸:應收賬款

3.實例分析

A公司應收D公司賬款余額為300萬元，因D公司發生財務困難，A公司同意D公司用其持有的E公司的一項長期股權投資抵償債務，該項長期股權投資的賬面余額為260萬元，未計提減值準備，公允價值為270萬元，A公司取得對E公司的股權投資后作為長期股權投資核算。則A公司的會計處理如下:

借:長期股權投資——E公司270

營業外支出——債務重組損失30

貸:應收賬款——D公司 300

(五)以非貨幣性資產交換方式取得的長期股權投資

1.計算初始成本

(1)采用公允價值模式計量時

初始投資成本=換出資產的公允價值+應支付相關稅費±補價

(2)采用賬面價值模式計量時

初始投資成本=換出資產的賬面價值+應支付相關稅費±補價

2.編制會計分錄(假設換出資產為庫存商品且支付了補價)

(1)采用公允價值模式計量的

借:長期股權投資

貸:主營業務收入(按換出存貨公允價值)

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

銀行存款(支付的補價)

借:主營業務成本

存貨跌價準備

貸:庫存商品

(2)采用賬面價值模式計量的

借:長期股權投資

存貨跌價準備

貸:庫存商品(按換出存貨的賬面余額)

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

銀行存款(支付的補價)

3.實例分析

(1)采用公允價值模式計量的

A公司以5輛小汽車換取B公司持有的對D公司長期股權投資，A公司5輛小汽車的賬面原價為200萬元，已計提折舊40萬元，未計提減值準備，公允價值為150萬元，B公司持有的對D公司的長期股權投資賬面價值為180萬元，公允價值為170萬元，A公司支付了20萬元現金。不考慮相關稅費，雙方交易具有商業實質，且公允價值是可靠的。

A公司會計處理:

借:固定資產清理160

累計折舊40

貸:固定資產——小汽車200

借:長期股權投資——D170 (150+0+20)

營業外支出10 (150-160)

貸:固定資產清理 160

銀行存款 20

(2)采用賬面價值模式計量的

A公司以持有M公司的長期股權投資換入C公司持有的N公司的長期股權投資。A公司持有M公司的長期股權投資的賬面余額為200萬元(采用成本法核算)，公允價值為210萬元，未對該項投資計提長期股權投資減值準備，C公司持有N公司的長期股權投資的賬面余額為170萬元(采用成本法核算)，公允價值為190萬元，未對該項投資計提長期股權投資減值準備。A公司收到補價20萬元，雙方交易不具有商業實質。

A公司會計處理如下:

初始成本=200+0-20=180(萬元)

借:長期股權投資——N公司180

銀行存款 20

貸:長期股權投資——M公司200