論注冊會計師責任風險形成與對策

[摘要]注冊會計師在社會經濟中的重要地位使注冊會計師必須防范面臨的巨大責任風險，這種責任風險形成的原因包括法律法規不健全、社會認識不統一、執業環境不規范、內部質量監控體系不完善、外部監管因素不得力等。本文根據注冊會計師責任風險形成的原因，提出有針對性的防范對策。以求注冊會計師行業健康有序發展。

[關鍵詞]注冊會計師；責任風險；防范對策

隨著我國注冊會計師行業的快速發展。社會已將注冊會計師職業視為社會經濟控制機制的一個重要組成部分。希望建立以法律調節為背景的正規的相互監督、相互作用的社會秩序。因此，一旦注冊會計師失職行為使客戶及利益相關者受到損害，注冊會計師就會面臨法律訴訟。近年來，我國頒布的《刑法》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等都涉及了注冊會計師的法律責任，為注冊會計師的責任風險提供了理論依據。所以，如何防范注冊會計師的責任風險，對于我國注冊會計師行業的健康發展具有深遠的意義。

一、注冊會計師責任風險的含義

簡單地講，注冊會計師責任風險是指注冊會計師因未能完成約定事項或未能適當履行職責而要承擔的法律及社會責任。它主要表現在四個方面：一是因未能適當地履行職責，觸犯刑事法律。造成的刑事責任風險；二是在執業過程中，因違規或違約而觸犯民事法律法規，造成的民事責任風險：三是在執業過程中，因觸犯行政法律法規。造成的行政責任風險；四是因受到執業水平和業務素質的影響而造成的能力及道德風險。

注冊會計師責任風險具有以下特征：一是具有普遍性。注冊會計師的執業行為各有不同，但是執業事項和職責已事先確定，同時注冊會計師的行為受委托事項、會計法律、執業能力的影響，行為和目標難免有出入。當注冊會計師的行為不能準確地進行職業判斷，不能對委托事項進行科學、合理的處理時。風險就形成了。所以注冊會計師的代理風險是普遍存在的，特別是委托事項越復雜，風險也就越大；二是注冊會計師責任風險的可控性。在期望的目標已確定的情況下，執業行為偏離既定目標的程度是可以確定的。因為注冊會計師的執業行為有相關的政策參考，所以風險在一定程度上是可以得到事先控制的，避免造成損失。

二、注冊會計師責任風險的成因

(一)規范注冊會計師責任的法律法規不健全

近年來，規范注冊會計師責任的法律法規雖在增多，但還有很多不完善的地方，尤其是在注冊會計師民事責任的規定方面。如《注冊會計師法》對注冊會計師的民事責任僅有一條籠統的規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”。并規定會計師事務所對本所注冊會計師依照前款規定承辦業務，承擔民事責任。以及2006年修訂的《公司法》、《證券法》中涉及注冊會計師在驗資、審計等方面的責任規定。仍然缺乏具體性、可操作性。此外，由于外部環境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現行法律中，涉及注冊會計師責任的條文存在不少矛盾。如強調實體法，輕視程序法帶來了會計師事務所賠償程序問題的矛盾等。這些現象導致了注冊會計師法律責任的復雜化。這種由于法律法規的不健全給注冊會計師執業責任帶來極大的不確定性。

(二)P注冊會計師社會作用的定位矛盾

在目前我國社會經濟體制變革階段，社會公眾對注冊會計師的作用產生了分歧。一方面社會對注冊會計師高信任度和高期望值，希望注冊會計師能發現被審計單位報表中的所有錯弊，要求注冊會計師對委托單位的會計記錄差錯、管理舞弊、經營破產可能性、違反法律行為都應承擔檢查和報告責任；另一方面注冊會計師和委托人之間是一種平等民事主體關系，必須在委托方要求下履行職責。為了追求經濟效益，注冊會計師必然會在社會利益和客戶利益之間偏向客戶利益，在服務與審計之間更側重服務。如2000年成都紅光公司欺詐發行股票案，涉案的會計師事務所蜀都會計師事務所收受了公司30萬元審計費用后，出具7虛假的會計審計報告，給社會公眾帶來重大損失，蜀都會計師事務所最終也被法院判處暫停從事證券業務3年。此外，由于審計時限、審計方法和審計抽樣技術的制約，要求注冊會計師發現所有的舞弊是不現實的。社會對注冊會計師的過高期待與注冊會計師追求自身經濟利益之間的矛盾加大了注冊會計師的責任風險。

(三)注冊會計師執業環境不規范

我國現階段市場經濟運行的不規范是產生注冊會計師責任風險的重要因素。一方面，部份企業的經營活動缺乏規范。投機心理和短期行為較為普遍，一些企業的經營管理者甚至賄賂會計人員以達到欺騙投資者、債權人以及利害相關人的目的，最終使注冊會計師及其事務所審計失效；另一方面由于法人治理結構的不當導致注冊會計師審計關系嚴重失衡。經營者由被審計人變成了審計委托人，注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就企業，默許甚至幫助企業造假，從而承擔著巨大的責任風險。比較典型的如股民狀告上市公司廣夏(銀川)實業股份有限公司案。銀廣夏由于1999年度、2000年度業績絕大部分來自造假，嚴重違反國家會計制度和證券法規，受到證監會處罰的同時，銀廣廈的股民運用法律武器，將其推到被告席，要求承擔股民的經濟損失。與此同時。股民也把為其出具了嚴重失實的審計報告的深圳中天勤會計師事物所及其簽字會計師連帶推上了被告席。2003年，銀川市中級人民法院依法以出具證明文件重大失實罪分別判處中天勤會計師事務所合伙人劉加榮、徐林文有期徒刑兩年零六個月、兩年零三個月，并各處罰金3萬元。此外，政府部門熱衷于策劃企業擴大規模，為了獲取各種優惠政策。暗示或默許企業提供虛假的會計信息。由于政府部門擁有對注冊會計師行業的監督管理權和審計服務的選擇權，從而迫使部分注冊會計師出具虛假的審計報告。

(四)注冊會計師所在機構內部質量監控體系不完善

按照注冊會計師審計準則的規定。會計師事務所都必須根據行業協會頒布的質量控制準則，建立和執行本所的審計質量控制制度，但是有些事務所沒有建立和執行質量控制制度，這就給責任風險的發生提供了契機。如，證券市場的存在使得委托方與受托方的關系變得不確定，雙方的關系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。因此，會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導致整個社會資金幾萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。同時，由于部分注冊會計師缺乏起碼的職業道德，在審計過程中任意簡化程序、放寬尺度，使審計風險被人為地放大，質量控制體系越不完備，其可能引發的執業風險就會越大。

(五)注冊會計師外部監管因素不得力

從外部監管方面來說，目前不論是對企業還是對會計師事務所的監管都不得力。如中國證監會在對上市公司監管方面，重審批、輕監管。2005年，湖北立華會計師事務所在連續給五家上市公司出具虛假業績報表后，并未得到證券監管部門的處罰，仍然照樣領取證券持業許可證。有此先例，會計師事務所敢于知法犯法的事情才會屢禁不止。中國注冊會計師協會的監督力度也不夠，監管體系薄弱，監管人員嚴重不足，一方面協會沒有必要的手段確保其監管職能的落實；另一方面在行業規范上，過多地強調了行業自律和道德約束，并沒有強調協會有何責任。忽視對注冊會計師的指導和監督以及應有的保護，加大了注冊會計師的責任風險。

三、防范注冊會計師責任風險的對策

(一)完善注冊會計師責任立法

在現階段，國家應加快并完善其法制建設。在制定過程中，可以借鑒發達國家行業發展的經驗并結合我國的國情，以法律的形式將注冊會計師所應承擔的責任明確規定，并對相關的歸責原則、免責事由及連帶責任進一步明確，讓從業人員真正做到有法可依、有法必依。此外，進一步完善現行已實施的一些法律措施。如《注冊會計師法》中確定的職業責任險，可以推行強制型注冊會計師職業保險制度。使會計師事務所不至于因審計失敗而面臨破產，同時也保護了委托人和相關利益關系人的利益。應當加強行業與司法部門的溝通與合作，提高司法人員的專業知識，參與制定與注冊會計師法律責任相關的一些法規，以幫助司法人員熟悉、了解注冊會計師的行業特征，防止或減輕注冊會計師不必要的法律責任。以利于注冊會計師行業的健康發展。

(二)正確宣傳注冊會計師社會作用

實踐中，許多審計報告使用者都認為經過注冊會計師審核過的財務報表，或注冊會計師出具的驗資報告是不能出現任何差錯的。實際上，注冊會計師的工作只不過是提高了會計師信息的可信性，絕不是一種保險或保證。注冊會計師受成本、條件或技術方法的限制。對一些精心偽造的舞弊案。也很難全部查清。所以，審計報告使用者、司法部門的期望與注冊會計師的實際能力存在一定的差距。應加強與各方面的溝通，正確宣傳注冊會計師的實際作用，消除對注冊會計師的社會作用期望差距或防止不必要的期望差的擴大，正確發揮注冊會計師在維護社會主義市場經濟秩序的鑒證、服務作用。

(三)規范司法實踐中注冊會計師責任風險的認定

目前，獨立審計準則是規范注冊會計師審計服務手段和技術方法的質量標準，應成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據。但如果注冊會計師嚴格遵循了獨立審計準則，僅僅因為審計結論在客觀上與實際不符，就需承擔法律責任的話，顯然是不合理的。所以應嚴格規范司法實踐中注冊會計師責任風險的認定。目前我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權歸屬于省級以上人民政府的財政部門；民事制裁和刑事制裁的裁定和實施權歸屬于人民法院。隨著市場經濟向法制化方向的發展，法院無疑將成為最終的裁判機構。但當涉及的訴訟案件專業性很強、技術復雜程度很高時，法院將難以獨立對案件做出合理界定。因此應成立專家鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權威機構，協助司法裁判，并詳細規范會計鑒定人的資格，建立統一的會計鑒定技術標準等。

(四)強化會計師事務所內部執業質量控制

一要嚴格按照審計準則執業。注冊會計師必須按照審計準則的規定執行審計業務。實施審計時，制訂出切實可行的審計方案，認真實施內部控制測試，從而盡可能降低法律責任和賠償損失。二要遵守專業標準和職業道德要求。自律是維護注冊會計師行業核心價值的必然要求。注冊會計師要信守職業道德，以質量求生存，以信譽求發展，真正做到客觀公正、保證質量。審計人員應嚴格遵守各項專業標準和職業道德準則的要求，嚴格遵循專業標準的要求執業，保持良好的職業道德。三要建立內部風險控制制度。建立客戶風險等級評價和管理制度、例外事項或重大事項的請示報告制度、質量考核評價與獎懲制度、注冊會計師簽名制度、技術支持與咨詢制度等。從制度上杜絕風險。

(五)加強注冊會計師行業監管工作隊伍和機構建設

盡快加強行業監管機構和隊伍建設。注冊會計師協會受政府委托行使行業管理職能，承擔著對注冊會計師行業的服務、監督、管理、協調任務，是聯系政府、事務所、企業的橋梁和紐帶。協會要切實履行行業管理職責，全面強化行業管理工作，需要一批專業水平高、職業道德好、實踐經驗豐富的人員，專職從事業務質量監督管理工作。目前要對監管人員進行包括相關法律法規、專業準則和執業規范、實際工作能力以及其他相關理論在內的系統培訓。成立懲戒委員會，充分發揮專業技術委員會的作用，完善行業監管機構建設，實行定期或不定期檢查制度，以不斷提高行業監管工作質量。要在統一法律法范、統一執業標準、統一監督管理的基礎上，建立辦事高效、運轉協調、行為規范的行業管理體系。

總之，社會經濟的不斷發展，使注冊會計師的責任越來越重，其風險既影響著注冊會計師行業的發展。又為規范注冊會計師的執業提供了契機。嚴格規避注冊會計師責任風險，將不斷提高注冊會計師職業道德和執業質量，使注冊會計師充分發揮專業優勢，以高質量的審計服務和行業公信力，促進社會主義市場經濟不斷發展。