非同一控制下控股合并期末合并報表的編制

[摘要]合并報表的編制是非同一控制下控股合并企業會計實務中的重點和難點，本文基于新會計準則的要求，以合并報表工作底稿為基礎，給出合并財務報表編制的一般程序，并重點探討在報表合并中母子公司個別財務報表調整的重點和方法、

[關鍵字]合并報表；長期股權投資；合并報表工作底稿；成拳法；權益法

非同一控制下合并財務報表的編制一直是會計實務界的重點和難題。其原理散見于《企業會計準則第2號——長期股權投資》第三章第五條：“投資企業能夠對于公司實施控制的長期股權投資，應當采用本準則規定的成本法核算，編制合并財務報表時采用權益法進行調整。”《企業會計準則第33號——合并財務報表》第三章第十一條：“合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期投資后，由母公司編制。屬于非同一控制下的控股合并，子公司的個別報表還要以合并日的公允價值為基礎進行調整。”新準則的這些改變。使得合并報表更加全面客觀地反映了企業集團的財務狀況和經營成果。但由于沒有提供具體的操作指南，也增加了編制時的難度。會計實務中。也有在成本法基礎上直接編制抵消分錄的變通做法。筆者結合工作實際，給出以合并報表工作底稿為基礎，非同一控制下控股合并后期末合并報表編制的一般程序，重點分析母子公司個別財務報表的調整方法及調整分錄，以供會計實務工作者參考。

一、非同一控制下控股合并后，期末合并報表編制的具體步驟

具體的編制程序可以概括為以下6個步驟：

一是編制合并工作底稿，將合并范圍內母子公司的個別報表金額，過入工作底稿；

二是以購買日的公允價值為基礎，調整子公司個別報表金額，過入工作底稿；

三是將母公司以成本法核算的個別報表，調整為以權益法核算的金額，過入工作底稿；

四是在合并工作底稿中計算出母子公司報表的合計金額；

五是編制抵銷分錄，抵銷母子公司的投資及凈資產、債權債務、內部購銷交易等，過入工作底稿；

六是在工作底稿中計算合并金額，填列合并會計報表。

這6個步驟中，工作重心在于子公司個別報表的調整、母公司個別報表的調整以及抵銷分錄的編制三個環節。其中，母子公司個別報表的調整在新準則規范下有較大改變。本文重點探討母子公司個別報表的調整問題。

二、編制合并工作底稿，在底稿中調整子公司個別報表

(一)調整子公司個別報表的目的

非同一控制下企業合并時，母公司個別財務報表中列示的“長期股權投資”項目是以合并日被合并方的可辨認凈資產的公允價值為基礎確定的；而子公司個別報表仍是按合并日的賬面價值進行后續處理，其凈資產是以合并日賬面價值為基礎確定的，二者不能直接編制抵銷分錄，進行抵銷。因此，必須編制調整分錄將子公司的財務報表按合并日的可辨認凈資產的公允價值進行調整，以便與母公司的長期股權投資合并。同時，重新調整子公司的相關損益項目，計算子公司以公允價值為基礎的凈利潤，以便計算權益法下的母公司投資收益，方便母公司個別報表的調整。

(二)子公司個別報表的調整內容

調整子公司個別報表時，應以子公司的各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，編制調整分錄進行調整。調整內容是對子公司在購買日的公允價值與賬面價值不一致的所有資產負債表項目進行調整，具體包括對資產項目的調整和對子公司負債項目的調整。在此基礎上的調整金額體現在凈資產的“資本公積”和“未分配利潤”項目中。

1 子公司相關資產項目的調整。子公司在購買日的公允價值與賬面價值不一致的資產項目，調整時，其差額應先全部確認為“資本公積”，列入合并底稿，并隨著資產的變現或耗用而轉銷。轉銷時需要區分該資產的變現或耗用時間，流動資產和固定資產應分別采用不同的方式調整。不同資產公允價值與賬面價值的差額可以遵循如下的處理原則：存貨項目的差額，應假定其價值在合并后第一年全部實現，在合并后第一年進行一次性攤銷調整，列為(或沖減)主營業務成本；對外投資的差額，按照對外投資的價值變動情況，作為折溢價進行攤銷調整；固定資產、無形資產、土地使用權等長期資產的差額。按照固定資產折舊方法、無形資產攤銷方法確定本期折舊額、攤銷額后，在“管理費用”項目中調整；永久性土地的差額一般不攤銷。

2 子公司有關負債項目的調整。對于子公司有關負債項目(一般是應付項目和應付債券)的賬面價值和公允價值不一致的差額，調整時，其差額應先全部確認為“資本公積”，列入合并底稿，并作為折溢價按其對應的攤銷方法計算出當年攤銷額后進行調整。

例1：甲公司在2007年1月1日以銀行存款6000萬元購買了乙公司80％股份(甲乙公司的企業合并屬于非同一控制下的企業合并)。該日，乙公司成為甲公司的子公司。乙公司可辨認凈資產的公允價值為7000萬元。乙公司在合并日的可辨認資產、負債及或有負債中，只有一項固定資產——A倉儲中心的公允價值，與其賬面價值不同，該倉儲中心賬面價值原值為2400萬元，預計使用年限40年，已使用20年，預計凈殘值為零，已提折舊1200萬元，賬面價值1200萬元，合并日的公允價值為1400萬元，預計尚可使用20年，按照直線法計提折舊；其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。2007年年末，甲公司作為母公司，應將乙公司納入合并范圍，編制合并報表。假定甲乙公司的會計期間、會計政策均相同。則甲公司編制合并報表時，對乙公司個別報表調整時應編制如下調整分錄：

1 按照甲公司在備查簿中記錄的乙公司A倉儲中心的公允價值與其賬面價值的差額，調整乙公司倉儲中心的價值。記入乙公司的資本公積，

借：固定資產——A倉儲中心

2000000

貸：資本公積——其他資本公積

2000000

按照合并日A倉儲中心的公允價值，

調整A倉儲中心的折舊額，

按照賬面價值計算的折舊額=2400／40=60(萬元)

按照公允價值計算的折舊額=1400／20=70(萬元)

應補提折舊=70-60=10(萬元)

借：管理費用

100000

貸：累計折舊——固定資產

100000

則2007年度乙公司調整后的凈利潤為1990萬元(2000萬元10萬元)。

注1：若為連續編制合并報表時，除應調整本期的折舊額，還應編制如下調整分錄調整以前年度補提折舊的影響：

借：未分配利潤——年初(以前年度補提折舊)

貸：累計折舊(以前年度補提折舊)

注2：對母子公司個別報表金額的調整，不能調整所得稅費用及應交所得稅的金額。

三、長期股權投資成本法轉權益法調整母公司個別報表

在合并工作底稿中調整母公司個別報表，根據準則要求，母公司對子公司的長期股權投資日常核算采用成本法，在編制合并報表時要采用權益法進行調整。因而在合并財務報表工作底稿中調整對母公司個別報表時。主要應采用兩個步驟：一是消除成本法的影響，二是采用權益法重新確認。具體調整內容包括三方面：

1 根據子公司調整后凈利潤，按權益法確認母公司應享有的投資收益；

2 根據子公司向母公司分配的現金股利或利潤額，沖銷成本法下所確認的投資收益，按權益法下收到現金股利時的處理沖減長期股權投資賬面價值；

3 按權益法確認子公司計入所有者權益的利得中，母公司應享有的部分。

例2：續例1，2007年度，乙公司實現利潤2000萬元，提取法定公積金200萬元，向甲公司分派現金股利960萬元，向其他股東分配現金股利240萬元，未分配利潤為600萬元。因持有的可供出售金額資產的公允價值變動記入當期資本公積的金額為200萬元。合并工作底稿中甲公司2007年度調整的事項如下：

③根據乙公司調整后凈利潤，按權益法確定甲公司應享有的投資收益

借：長期股權投資——乙公司

15920000

貸：投資收益——乙公司

15920000

(注：19900000x80％=15920000)

按權益法調整子公司向母公司分配的現金股利或利潤額

借：投資收益——乙公司

9600000

貸：長期股權投資——乙公司

9600000

按權益法調整子公司計入所有者權益的利得中，母公司應享有的部分

借：長期股權投資——乙公司

1 600 000

貸：資本公積——其他資本公積(乙公司)1 600 000

注：如果是連續編制合并報表，除應調整本期的投資收益，還應編制如下調整分錄調整以前年度投資收益及現金股利影響：

借：長期股權投資——乙公司

7920000

貸：未分配利潤——年初

6320000

資本公積——其他資本公積(乙公司)

1600000

(注：15920000-9600000+1600000=7920000)

將甲公司個別報表的調整分錄登入合并工作底稿(見表1)，并算出合計數。(因篇幅所限，本文僅給出部分項目的金額)。

四、編制抵銷分錄、計算合并報表合并數

經過上述合并底稿中對母子公司個別報表的調整，編制抵銷分錄過程相對簡單，其編制方法與原準則并無實質上的變化，主要包括：1長期股權投資的賬面價值與子公司所有者權益項目相抵銷。在全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權投資的數額和子公司所有者權益各項目的數額應當全額抵銷；在非全資子公司的情況下，子公司所有者權益中不屬于母公司份額的作為“少數股東權益”處理。并在合并資產負債表所有者權益項目中單獨反映。母公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有份額的差額。作為一項單獨的資產，在“商譽”項目下列示。2，母子公司之間的債權債務，如內部應收賬款與應付賬款、內部應收票據與應付票據，應該予以抵銷，以體現合并整體的債權和債務情況。

綜上所述，非同一控制下控股合并后，母公司在期末編制合并報表時，一方面需要采用權益法對母公司日常按照成本法編制的個別報表進行調整，同時還要對子子孫孫公司的個別報表以合并日的公允價值為基礎進行調整。本文闡述了以合并工作底稿為基礎的合并當年期末合并報表處理的一般程序，以后各期也可參照此程序執行。