稅法與會計準則在收入確認方面的比較分析

[摘要]2008年10月30日，國家稅務總局發布《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》，進一步縮小與《企業會計準則》中關于收入確認方面的差異，本文針對稅法與會計準則在收入確認方面的有關規定。進行比較分析、

[關鍵詞]收入；稅法；會計準則；比較

國家稅務總局發布《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)(以下簡稱《通知》)，明確了《中華人民共和國企業所得稅法》及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中關于確認企業所得稅收八的若干問題。與《企業會計準則第14號——收入》(以下簡稱《準則》)相比，二者的差異有所縮小。這里僅就稅法與會計準則對收入的相關規范作比較分析。

一、收入的確認原則

(一)稅法與《準則》對收入確認原則的規定

《企業所得稅實施條例》規定收入確認應符合權責發生制原則，《通知》又進一步明確規定，收入確認必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則，而之前的所得稅稅法只認可收入確認的權責發生制原則，不認可實質重于形式原則。在會計準則中，權責發生制是收入確認的基礎，實質重于形式是所有會計信息應遵循的質量要求。

(二)二者比較

《通知》在收入確認原則上的最大改變就是新增加了實質重于形式原則，即現行稅法要求，收入在確認時應考慮收入風險與報酬轉移等實質問題。而不能僅關注收入的實現形式。可以看出，稅法在收入確認的原則上與會計準則進行了協調，二者已趨于一致。

二、收入的確認條件

(一)稅法與《準則》對收入的確認條件的規定

《通知》規定，企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：商品銷售合同已經簽定。企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。《通知》對勞務收入的確認條件做了如下規定：勞務收八的金額能可靠計量；交易的完工進度能夠可靠確定；交易中已發生和將發生的成本能夠可靠核算。《準則》中規定的商品銷售收入和勞務收八的確認條件，除了《通知》中規定的確認條件外，還包括“相關的經濟利益很可能流入企業”。其中的“很可能”是指銷售收入收回的可能性超過50％，這需要企業結合買方企業信譽、財務狀況等條件進行具體分析、判斷。

(二)二者比較

可以看出，稅法認可了《準則》中的“已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方”等收入確認條件，反映了實質重于形式原則。但稅法不認可《準則》中“相關的經濟利益很可能流入企業”這項收入確認條件。二者之所以會產生確認條件上的差異，筆者認為。是基于稅法與會計準則的制定原則不同。稅法制定的基本原則是維護國家的稅收，而會計準則遵循的是會計基本原則。“相關的經濟利益很可能流入企業”體現了會計的穩健性原則，但該確認條件帶有較強的主觀性，如果稅法允許企業自行進行判斷，則企業很可能利用這項確認條件進行盈余管理，調整稅前利潤，從而影響國家的稅收收入。

三、收入確認的時間

(一)稅法與《準則》對收入確認時間的規定

《通知》明確了各種銷售方式下商品銷售收入確認的具體時間：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入；商品采用預收款方式的，在發出商品時確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收八。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入；銷售商品采用支付手續費代銷的，在收到代銷清單時確認收入；銷售商品以舊換新的，銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。同時。《通知》對商業折扣、現金折扣、銷售折讓與退回等都做了相應的規定。這些規定與企業會計準則的相關規定基本一致。另外，《通知》對多種勞務的收入的確認時間也做了具體的規定。如對于安裝費，應根據安裝完工進度確認收入；安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入；對于宣傳媒介的收費，應在相關的廣告或商業行為出現于公眾面前時確認收八；對于廣告的制作費，應根據制作廣告的完工進度確認收八；對于為特定客戶開發軟件的收費，應根據開發的完工進度確認收入；對于包含在商品售價內可區分的服務費，在提供服務的期間分期確認收入；藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關活動發生時確認收入；收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入；長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發生時確認收八。這些規定與企業會計準則的相關規定基本一致。

(二)二者比較

稅法與《準則》在確認商品銷售收入和勞務收入的實現時間上基本一致。但對于銷售退回和折讓的確認時間，《通知》規定應當在發生當期沖減當期商品銷售收入；而《準則》規定，屬于資產負債表日后事項的，應當按照有關資產負債表日后事項進行會計處理。

四、特殊收入業務的處理

(一)關于售后回購

《通知》規定，采用售后回購方式銷售商品，按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式作為融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。《準則》規定，采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債；回購價格大于原售價的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。有確鑿證據表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。由此可見。稅法原則上認為售后回購不是一項融資業務，只有在有證據表明售后回購不符合銷售收入確認條件時，才可作為一項融資業務處理；《準則》原則上認為售后回購是一項融資業務，只有在有確鑿證據表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的。銷售的商品才按售價確認收入，同時回購的商品作為購進商品處理。在《通知》發布之前，稅法不承認售后回購是融資行為，而《通知》則與會計準則進行了協調，采用了會計上的“實質重于形式”原則，允許在有證據表明售后回購不符合銷售收入確認條件時，作為一項融資業務處理。但很明顯，稅法還是側重于把售后回購看作是一般的銷售和購入業務，這與稅法最大程度的保障國家稅收的原則是相關的。

(二)關于“買一贈一”銷售方式

《通知》規定。企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。例如，企業在銷售一臺價值100元的電飯鍋時，贈送一瓶價值10元的清洗劑。稅法處理時不將贈送清洗劑當作一項額外的贈送行為，而是看作用100元的公允價值組合銷售一臺電飯鍋和一瓶清洗劑。其中，一臺電飯鍋的銷售收入為100 x100／(100+10)_90，91(元)。一瓶清洗劑的銷售收入為100x 10，(100+10)_9，09(元)。《準則》對“買一贈一”方式組合銷售商品的收入確認沒有專門的規定，在會計實務中，多數企業對正常銷售的商品按售價做正常商品銷售，而對贈送商品的成本計入正常銷售商品的成本中。也有的企業將“買一贈一”視同捐贈處理，計入營業外支出。由此可見，《通知》規定了“買一贈一”銷售方式的處理原則。而《準則》沒有相應的規范。《通知》的這項規定，不僅規范了該類業務的稅務處理原則，同時有利于會計實務處理中的一致性。

(三)關于壞賬的處理

根據《中華人民共和國企業所得稅法》第八條“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《實施條例》中解釋損失包括壞賬，損失。這說明企業的壞賬，只有在實際發生時稅法才容許扣除，企業計提的壞賬，準備不允許稅前扣除。《準則》中規定計提的壞賬。準備可作為資產減值損失從收入中扣除。由此可見，稅法不允許計提的壞賬，準備在稅前扣除。而《準則》允許計提的壞賬，準備作為資產減值損失從收入中扣除，二者之所以產生這樣的差異，主要是因為稅法不認可會計上的穩健性原則，而是從保障國家稅收的角度出發，不允許未實現的壞賬，損失提前抵扣收入，從而減少企業應交納的稅款。對于稅法與會計準則之間的這項差異，實務中應注意納稅調整。