俄羅斯注冊會計師行業現狀研究

[摘要]對俄羅斯注冊會計師行業的研究和借鑒，既有利于加強中俄兩國注冊會計師職業的了解、交流與合作，又將促進兩國注冊會計師行業的共同發展，本文通過對2008年俄羅斯財政部和各職業審計師組織公開資料的整理分析，以及在俄羅斯考察期間對有關職業組織和個人的訪談，全面系統地研究了俄羅斯注冊會計師行業的發展現狀，包括審計基本體系、五個主要行業協會的情況及其自律管理的啟示。

[關鍵詞]俄羅斯；注冊會計師行業；職業審計師組織；啟示

中國與俄羅斯兩國長期的睦鄰友好關系、經濟人文的密切交往以及同為經濟轉型國家的相似經驗，使得對俄羅斯注冊會計師行業的研究和借鑒意義重大，既有利于加強兩國注冊會計師職業的了解、交流與合作，又將促進兩國注冊會計師行業的共同發展。

一、俄羅斯審計基本體系

20世紀90年代初期。俄羅斯開始進行從計劃經濟向市場經濟轉型的改革。伴隨著經濟體制的改革和轉軌。作為經濟活動重要元素之一的審計也邁出了自己的改革步伐。俄羅斯國家審計模式發生了轉變，引入了民間審計，重構了企業內部審計。

1993年，經過一系列的嘗試籌備，俄羅斯通過了關于審計的法規——《審計活動暫行規定》。2000年10月，在財務核算體制改革國際中心的參與下。第一部俄文版的《國際審計準則》翻譯本正式問世了。2001年《聯邦審計活動法》(2001年7月13日國家杜馬通過，2001年7月20日聯邦議會批準)的通過最終奠定了俄羅斯審計的法律基礎。同時。俄羅斯逐漸通過了一系列調控審計活動的法律法規。使俄羅斯審計朝著現代審計體系逐步邁進。

俄羅斯審計活動調節體系包括4個層面，每個層面都有專門文件和適用范圍。處于第一層面的是《聯邦審計活動法》，它確立了審計在俄羅斯經濟活動中的重要地位，以法律的形式保證了審計活動的效力和實施。它是整個體系的基礎性制度，權威性最大。高于其他層面。審計準則是體系的第二個層面，準則的頒布保證了高質量的審計工作得以順利實施。第三個層面是對具體的專項審計確定了行為規范。最后一個層面是審計公司內部的規則和制度，其形式和內容由公司自己決定。

可以說，俄羅斯的審計行業在過去十年中經歷了重大變化，制定了審計法律法規。引進了國際審計準則，為俄羅斯的經濟發展起到了積極的作用。

二、審計師與審計師事務所

據俄羅斯財政部會計審計管理司(全稱為財政部國家財務監督、審計活動、會計核算和報表管理司)公布的資料顯示，截至2008年1月，俄羅斯有本土審計師事務所7000家，審計師3.81萬人。據該司統計，近幾年俄羅斯審計師事務所收入逐年遞增，年均增長率約為30％，各年分別為：2004年205.457億盧布，2005年288.57億盧布。2006年343.925億盧布，2007年417.313億盧布。

(一)審計師

根據《聯邦審計活動法》的規定，審計師是符合相應的專業技能要求，取得審計師資格證書的自然人。審計師有權作為審計師事務所的員工，或者與事務所簽約被其聘請完成一定專業工作，或者作為不具有法人地位的獨立審計師從事審計活動。

按照俄羅斯現有規定，國家對審計師資格進行調控和管理。由財政部具體負責。審計師只有在獲得審計師資格證書后才有權簽署業務報告。財政部規定專業技能要求以及獲得審計師資格證書的有關規范，同時，財政部也把部分考核權授予經授權的考核機構，這些考核權主要包括：證書的延期、技能培訓機構的確定、提出職業道德規范要求等。

截至2008年1月7日。財政部共向3.81萬人頒發了審計師資格證書，其中，從事一般審計業務資格證書3.56萬人，從事銀行業務審計資格證書1，100人，從事交易所、預算外基金、投資協會審計資格證書800人，從事保險機構審計資格證書600人。

由于沒有審計師必須加入審計師職業組織的法律規定。目前在各審計師職業組織注冊的審計師大約占審計師總數的30—40％。正在討論的《審計法》草案中擬規定，審計師必須隸屬于某一職業組織。成為其會員。如該法案通過，審計師資格的考核和授予都由這些職業組織完成，會員人數有望大大增加。

此外，俄羅斯現有大約30萬左右的會計師。同樣，目前也沒有法律規定會計師必須是職業協會會員，因而會員都是自愿加入的。正在討論的《審計法》草案中也擬規定，會計師必須獲得職業組織認可，才能在開放式股份公司、財務公司、保險公司等企業工作。

(二)審計師事務所

除了開放式股份公司的組織形式外，審計師事務所可以以其他任何組織形式創建，事務所主任不要求具有審計師資格。事務所中不低于50％的工作人員應為經常居住地在俄羅斯并具有俄聯邦國籍的自然人，如果事務所主任是外國公民的話。則這一比例不能低于75％。同時，事務所中審計師的人數不得少于5名。在很多事務所中，非審計師所占的比例很大。

據財政部會計審計司的統計，截至2008年1月7日。財政部共頒發7000份審計業務許可證，其中，事務所為6200家，獨立審計師為800家。對2007年審計師事務所的分布統計表明，事務所主要集中在莫斯科市(35.7％)和圣彼得堡市(8.3％)，其他地區的事務所占56％。2007年，全國被事務所審計會計報表的客戶總數為84871家，其中，莫斯科31533家，圣彼得堡7544家。其他地區45794家。2007年，事務所出具的各種審計結論類型占審計報告總量的比重分別為：無保留意見55.1％，有保留意見43.4％。否定意見1.1％，拒絕發表意見0.4％。

(三)業務范圍

根據《聯邦審計活動法》的規定，審計師事務所和獨立審計師有權從事審計活動及與審計活動有關的輔助業務，但禁止從事其他任何形式的經營活動。根據1998年《聯邦有限責任公司法》的規定，公司有權根據公司參股人全體會議決議，聘請無財產利益關系的專業審計師，檢查和確認公司年報和會計報表的真實性和當前的業務經營狀況。除了審計業務外，事務所的業務還包括：

1.建賬、進行會計核算、編制財務報表及提供會計咨詢；2.提供稅務咨詢；3.為企業和個體業主分析財務經營活動。提供經濟和財務咨詢；4.提供與企業重組有關的管理咨詢；5.提供法律咨詢，包括在法院和稅務機關作為稅務和關稅事務代理人；6.研發會計核算自動化技術，推廣有關信息技術；7.評估財產價值、企業價值及評估企業經營風險；8.研究分析投資方案，編制商業計劃；9.進行市場調研；10.進行與審計活動有關的科研和實驗，并通過書面或者電子形式推廣其成果；11.按照聯邦法律確定的程序開展審計活動培訓；12.提供其他與審計有關的服務。

在俄羅斯，對上市公司的審計無需取得專門資格。所有事務所都有權利進行。稅務代理被包括在事務所的咨詢業務范圍內，其原因是稅務事務數量達到客戶關心問題的90％，因而無須再經過特許。但是。從事評估業務需要取得專門的執業許可。并適用獨立的執業標準。事務所在取得評估資格或者成立專門的評估公司后才可以開展評估業務。

根據《聯邦審計活動法》第七章的規定，開放式股份公司、信貸機構、保險公司和互助保險組織、交易所和投資基金、壟斷企業、財務指數超標的組織、外國投資企業、國有企業等都必須經過強制審計。據財政部會計審計司統計，2007年實施強制審計的各類企業數量占全部強制審計企業總數的比重分別為：開放式股份公司23.8％，信貸企業2.0％。保險公司和互助保險組織1.1％，交易所和投資基金1.6％，壟斷企業7.2％。財務指數超標的組織52.4％，其他組織11.9％。

(四)“四大”在俄羅斯的發展情況

俄羅斯的審計師行業發展勢頭較好，但國際會計公司的快速擴張也不容忽視。目前。“四大”在俄羅斯都有公司。并且在每個聯邦主體都有代表處或者聯絡處。“四大”的業務收入大約占俄羅新審計師行業全部收入的85％。“四大”的收費也是高于俄羅斯本國事務所10倍。最好的企業基本上都由“四大”審計。“四大”在俄羅斯的快速擴張，主要跟國際投資的發展密切聯系，對國際投資的管理要求需要由“四大”提供服務。由于俄羅斯證券監管機構——金融市場局要求上市公司按照國際會計準則編制財務報表，而俄羅斯很少有人懂國際會計準則，所以。四大”不僅要做審計業務，還要幫助客戶調賬，以實現由俄羅斯會計準則到國際會計準則的轉換，雖然此舉有可能損害獨立性原則，但這種狀況短時間內很難改變。不過現階段，“四大”面臨的競爭也逐漸增加，其他國際會計公司也正在或即將開發俄羅斯市場。

“四大”在俄羅斯設立機構的條件，與俄羅斯本國人成立事務所沒有什么不同，只要符合聯邦法律的要求。有5個取得審計師資格的專職審計師，一萬盧布的注冊資金就可以設立。“四大”的主要負責人都是從國外派來的，工作人員都已本地化。

三、審計活動主管機關

(一)財政部

俄聯邦政府確定由財政部行使對審計活動的管理職能，有關議案須由聯邦政府批準。財政部對審計活動的管理職能主要為：

1.在職責范圍內擬訂有關審計活動管理的法案；2.研究、制定并提請聯邦政府批準審計準則或規則；3.依法建立資格認定體系，培訓和提高審計師專業技能，以及許可其從事審計活動；4.確立審計師事務所和獨立審計師的許可條件和檢查體系；5.監督審計師事務所和獨立審計師執行聯邦審計規則或準則的情況；6.確定審計師事務所和獨立審計師向財政部報送有關報告的范圍以及相應程序；7.對審計師事務所、獨立審計師、職業審計師協會和教學培訓中心進行管理，并依法向社會公眾提供相關信息；8.授予職業審計師協會行使部分管理職能。

(二)審計活動委員會

為了充分吸納審計市場職業參加者的意見，在財政部內設立了審計活動委員會，有關審計活動委員會的決議須由財政部部長批準。

審計活動委員會委員由財政部部長根據聯邦各政府機關、經授權的職業審計師協會、有關研究機構和高等院校的推薦人選確定。審計活動委員會的組成人員中應有財政部門、國家審計部門以及其他有關政府機關的代表、俄聯邦中央銀行的代表，經授權的職業審計師協會的代表和審計服務使用者的代表，并且經授權的職業審計師協會在審計活動委員會中的代表人數不應低于委員會總人數的51％。

審計活動委員會的職責是：

1.預審審計活動基礎法律文件。執行財政部的有關決定；2.研究聯邦審計準則或規則，并在初審后提交財政部審議；3.審查職業審計師協會的授權申請。提出意見報財政部審批；4.履行其他有關決議所賦予的職能。

四、行業協會情況

(一)經授權的職業審計師協會

經授權的職業審計師協會。是根據聯邦法律成立并經財政部授權的，以保障會員審計活動條件、維護會員合法權益為宗旨的審計師、獨立審計師和審計師事務所的非商業化自律組織。該組織擬定適用于其會員的審計活動內部規范和職業道德，并對實施情況進行日常檢查。

財政部根據《聯邦審計活動法》的規定和審計活動委員會的意見確定職業審計師協會取得授權、不予授權和撤回授權的程序，以及經授權的職業審計師協會的權利和義務等事項。按照聯邦法律的有關規定，會員數量不少于1000名取得審計師資格證書的審計師和(或)不少于100家審計師事務所的職業審計師協會，才有權向財政部遞交授權申請。財政部的授權，具有對職業審計師協會正式承認和登記注冊的法律效力。

每個審計師事務所和獨立審計師可以成為一個以上經授權的職業審計師協會的成員。在撤銷審計師事務所或者獨立審計師審計活動執業許可的情況下，該審計師事務所或者獨立審計師也同時被其加入的職業審計師協會開除會員資格，并自取消其執業許可之日起3年內不得再加入任職業審計師協會。

(二)協會職能

經授權的職業審計師協會享有以下職能：

1.參與審計活動執業許可的審查批準；2.根據財政部對執業技能的要求研究、制訂教學大綱和教學計劃，開展審計師職業培訓；3.自行或者根據財政部的授權對其會員的執業質量進行檢查；4.根據檢查結果對違規者采取懲戒措施和(或)轉報財政部門給予行政處罰；5.申請財政部頒發給擬從事審計活動的人員審計師資格證書；6.申請財政部對其會員暫停執業或取消審計師資格證書；7.申請財政部對其團體會員頒發、暫停執業和撤銷執業許可證；8.向審計活動委員會提出有關審計活動登記注冊的建議；9.促進俄羅斯審計職業的發展和審計活動效率的提高；10.向聯邦各國家機關、各聯邦主體、法院和其他主管機關反映審計師行業訴求、維護職業利益；11.研究、出版有關審計活動及輔助業務的出版物和期刊；12.在國際職業審計師組織中代表俄聯邦審計師的利益；13.履行財政部確定的其他職能。

(三)協會現狀

1989年，俄羅斯自成為獨立主權國家之初，即成立了注冊會計師行業組織。最早成立的一個是職業會計師和審計師協會。其成員主要是來自9個原蘇聯加盟共和國的專業人士。

目前，財政部授權5個會計師和審計師職業組織對會員進行自律管理，它們分別是：俄羅斯職業會計師與審計師協會(IPAAR)、俄羅斯審計師委員會(APR)、莫斯科審計師委員會(MAP)、俄羅斯審計師協會(RCA)和俄羅斯職業審計師協會(IPAR)。其中，俄羅斯職業會計師與審計師協會會員人數最多，其他4個組織的會員人數差不多，都為1—2千人左右。俄羅斯審計師協會會員大概有2—2.5千人左右，處于中間位置，會員包括自然人(指審計師)及法人(指審計師事務所)。(見表1、表2)

五、審計準則、審計師考核和培訓以及執業質量檢查

俄羅斯審計規則或準則、審計師考核和培訓、執業質量監督檢查等方面也值得進行研究。

(一)審計規則或準則

俄羅斯的會計、審計準則由財政部制定，審計師事務所和職業協會參與討論。1995年至1998年間，俄羅斯聘請一批會計審計專家制定了35項審計準則；1999年至2000年間略有停滯；自2001年以來，俄羅斯轉為聘請歐洲專業人員制定審計準則，在原先基礎上又制定了15項新準則，新制定的審計準則與國際審計準則保持了基本一致。

根據《聯邦審計活動法》的規定。審計規則或準則是實施審計程序、形成審計結論、評價審計質量和其他輔助業務的唯一標準，也是培訓審計師及評價其專業技能的唯一要求。審計規則、準則包括三個層面：

一是聯邦審計規則或準則。聯邦審計規則或準則由聯邦政府批準生效。除非具有法定例外情形，聯邦審計規則或準則對于審計師事務所和獨立審計師，以及被審計單位而言是強制實施的。

二是在職業審計師協會中執行的協會內部審計規范。在協會章程預先規定時，在不與聯邦審計規則或準則沖突的情況下。職業審計師協會有權為其會員確立協會內部審計規范。內部審計規范的要求不得低于聯邦審計規則或準則的標準。

三是審計師事務所和獨立審計師執行的事務所內部審計規則。在不與聯邦審計規則或準則沖突的情況下，審計師事務所和獨立審計師有權制定適用于自身的審計規則。事務所內部審計規則的要求不得低于聯邦審計規則或準則以及所在職業審計師協會制定的內部審計規范的標準。

審計師事務所和獨立審計師根據聯邦法律、其他有關法案、聯邦審計規則或準則的規定，有權自主選擇工作方式和方法，但根據聯邦審計規則或準則的規定擬訂審計計劃、使用審計證據、編寫審計工作底稿、簽署審計結論等情形除外。

(二)審計師執業資格的認定、考核和培訓

審計師執業資格的認定，是指對希望從事審計工作的自然人進行專業技能考試，順利通過專業技能考試的人將被授予審計執業資格證書，該證書沒有期限限制。考試由財政部舉辦，一年進行兩次。

希望取得審計師資格證書的人應具有下述兩個條件：一是具有國家認可的經濟和(或)法律專業大學以上文憑(俄羅斯高等職業教育機構高等教育文憑)，或者具有在國外教育機構取得的經濟和(或)法律專業大學以上高等教育文憑，同時還須提供該文憑與俄羅斯相關文憑等效的證明；二是從事經濟或法律專業工作不少于3年。每個具有審計師資格證書的審計師應從取得證書的第二年開始每年按照財政部確定的專業能力大綱的要求進行培訓，該培訓由被授權進行培訓教育活動許可的人員來進行。

對會計師和審計師的培訓由設在大學的專門教育中心進行。各職業協會不直接進行培訓。哪個大學準備開展培訓，應向職業協會提出申請。由職業協會對其培訓資格進行認可。經培訓的審計師成為協會會員前，應經過擬加入協會會員委員會和質量監督委員會的考核。為了保證協會自身發展質量，各協會都設定一些要求，以吸收最優秀的會員加入，保證會員能夠按照法律的要求執業，避免會員受到紀律委員會的懲戒。

(三)執業質量監督

審計師事務所和獨立審計師應建立并遵守實施審計檢查的內部質量檢查規則，并且在相應規則中提出的具體要求應符合聯邦審計規則或準則。對審計師事務所和獨立審計師的外部執業質量檢查體系由聯邦財政部制定，財政部可以自行開展檢查工作，也可以授權給職業審計師協會對其會員進行檢查。

如在對執業質量進行外部檢查過程中發現審計師事務所和獨立審計師有嚴重違反有關法案和聯邦審計規則或準則要求的情況，檢查人員應將該事實報告財政部門。對該違規行為有過錯的人員將被追究法律責任，對審計師，直至取消其審計師資格證書，對事務所，直至取消其審計活動執業許可。拒絕接受外部執業質量檢查、不提供檢查所必需的審計材料或者其他必需的信息，也可能會導致審計師事務所和獨立審計師被取消審計活動執業許可的后果。

六、協會自律管理的啟示

(一)行業協會自律功能和管理功能較強

與大多數國家和地區相同，俄羅斯根據《聯邦審計活動法》的規定確立了比較典型的法律授權，政府監督、協會自律模式。協會自律功能和管理功能較強，發揮了積極作用。

俄羅斯財政部依法將注冊會計師行業大部分日常管理職責，如對審計師的考核、培訓、頒發審計師資格證書、協會內部審計規范的制訂、執業質量監督等職能，授予各行業協會行使，協會按照法律授權及章程開展行業管理工作，同時法律授權政府對行業協會進行監督。俄羅斯財政部基本上不直接負責處理行業管理的日常事務。更多的是依法對被授權的行業協會是否按照法定的范圍、方式、程序等履行行業管理職責進行監督指導，以及涉及行業重大規則的備案或批準等。

(二)行業協會十分重視審計師專業技能培訓和考核

注冊會計師行業的核心價值在于其特殊的專業技能和誠信的道德品質，而資格證書僅僅是其外在表現形式，因此對注冊會計師專業技能的培訓和考核甚為重要。在俄羅斯。經培訓的審計師成為協會會員前，應經過擬加入協會會員委員會和質量監督委員會的考核。為了保證協會自身發展質量，各協會都設定一些要求，以吸收最優秀的會員加入，保證會員能夠按照法律(包括即將制定)的要求執業，避免會員受到紀律委員會的懲戒。

(三)行業協會正確處理公眾利益與行業利益、協會利益的關系

行業協會作為審計師的職業組織，其存在和發展的理由在于，通過增進會員的專業技能，監督會員的道德行為，在增進行業整體利益中。實現保護社會公眾利益的宗旨。否則。以損害公眾利益為代價追求行業利益和協會利益，行業協會和整個行業必將失去社會的信任。不利于行業的長遠發展。

俄羅斯財政部依法授權5個行業協會對行業進行自律管理，一方面，可以激勵和促使各協會開展競爭，最大限度地提高對會員的服務質量，維護會員利益，以吸引更多的會員加入；但另一方面，由于激烈的競爭壓力，容易使行業協會在發展方向上走入誤區，蛻變為行業的代言人和協會推廣者的角色，片面地強調行業以及行業協會的自身利益。因而，如何在競爭與發展中，正確處理公眾利益與行業利益、協會利益的關系，也是擺在俄羅斯各行業協會以及整個行業面前不應回避的問題。