我國合并財務報表編制理論變遷及其影響

[摘 要]合并財務報表編制理論是編制合并財務報表的前提，我國合并財務報表編制理論從以母公司為主轉變到了以主體理論為主。本文結合我國合并財務報表編制的規定與相關會計理論對我國合并財務報表編制理論變遷及其影響進行了分析。

[關鍵詞]合并財務報表;編制理論;變遷;影響

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.14.010

[中圖分類號]F231.5[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)14-0027-04

合并財務報表編制理論是編制合并財務報表的理論基礎。目前國際上主要有3種理論，即所有權理論、母公司理論與主體理論。究竟哪種理論較好，國內外學術界與實務界尚未形成統一認識。到目前為止，還沒有一種單一的理論可用來指導編制一套符合邏輯的且能保持較強相關性與可比性的合并財務報表。在實務中，往往不是單純地運用某一種理論，而是將上述理論折中。本文結合合并財務報表編制理論與實務對我國合并報表編制理論的變遷及其影響進行探討。

一、合并財務報表編制理論概述

編制合并財務報表的基本概念是控制。控制是指母公司能夠決定子公司的財務和經營政策，并能據以從子公司的經營活動中獲取利益的權力，如果母公司能夠控制子公司，則母公司就應將該子公司納入合并財務報表。基于對控制的理解，形成了不同的合并財務報表編制理論。

(一)所有權理論

依據所有權理論，編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。合并財務報表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數股東的信息需求。采用這一理論時，強調必須按母公司實際擁有的股權比例，合并子公司的資產、負債、收入、費用以及相應的凈收益，在合并財務報表中體現為嚴格的比例合并，即子公司的資產、負債中屬于母公司的部分，按母公司的購買價格加以合并，屬于子公司少數股權的資產及負債不包括在合并報表中;商譽只計列屬于母公司的部分;合并凈利潤歸屬于母公司股東;子公司的收入和費用中屬于母公司的部分包括在合并報表中，屬于子公司少數股權的收入和費用不在合并報表中計列。

(二)母公司理論

母公司理論不強調嚴格的所有權關系，站在母公司股東的立場上把合并財務報表看成是母公司自身財務報表反映范圍的擴大和擴充。按母公司的購買價格合并子公司的資產、負債中屬于母公司的部分，屬于子公司少數股權的資產、負債仍以原賬面價值列示;商譽只計列屬于母公司的部分;合并凈利潤歸屬于母公司股東;公司間業務所產生的未實現損益，順銷時，從合并利潤表中100%抵銷，逆銷時，僅抵銷母公司所占有的部分;少數股東權益既不屬于負債，也不屬于所有者權益，而是作為一個單獨項目列示于合并資產負債表的負債與所有者權益之間;少數股東損益作為合并凈利潤的一個扣減項目在合并利潤表中反映。

(三)主體理論

主體理論強調將母子公司視為一個獨立的經濟主體，合并財務報表應反映整個經濟主體利益，編制目的是為了滿足合并主體所有股東的信息需求。編制合并財務報表時體現為嚴格的完全合并，即子公司的資產、負債無論多數股權、少數股權均以公允價值合并，子公司的總價值根據多數股權支付的價格估算;計列全部股權的商譽;合并凈利潤歸屬于合并主體的所有權益擁有者;公司間業務所產生的未實現損益，無論順銷、逆銷，均全部抵銷;在合并資產負債表上，母公司未實際擁有的凈資產作為少數股東權益，反映在“合并所有者權益”項目下;少數股東損益視為合并凈利潤在不同股東之間的分配結果。

二、我國合并財務報表規定的變遷

(一)以《合并會計報表暫行規定》為主的規定

1995年2月財政部制定并頒布了《合并會計報表暫行規定》，之后又陸續發布了《關于合并會計報表合并范圍的復函》與《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》等文件，

這些文件對合并報表的編制做出了詳細的規定(以下簡稱“舊規定”)，填補了我國長期以來沒有合并報表規則的空白，極大地促進了我國合并報表理論與實務的發展。舊規定的特點是對資產與負債的合并以母公司理論為主，而對收入與費用的合并以主體理論為主，具體在編制合并報表時有以下做法:

(1)子公司的資產、負債無論多數股權還是少數股權均以賬面價值合并。

(2)不考慮合并財務報表中形成的商譽，按照母公司購買價格高于其所獲得的子公司可辨認凈資產賬面價值的差額確認為合并價差。

(3)合并凈利潤歸屬于母公司股東。

(4)公司間業務所發生的未實現損益，不區分順銷、逆銷，均全部抵銷。

(5)在合并資產負債表上，少數股東權益作為一個單獨項目列示于負債與所有者權益之間;在合并利潤表上，少數股東損益作為費用項目在計算合并凈利潤時扣除。

(二)《企業會計準則》中關于合并報表編制的規定

2006年發布的企業會計準則體系借鑒了會計理論與實務的最新發展，既體現了國際會計慣例的思想，又保持了鮮明的中國特色。根據合并報表實務發展的國際趨勢，企業會計準則關于非同一控制下合并財務報表編制的相關規定中，體現出的是以主體理論為主、以母公司理論為輔的結合。其具體要求為:

(1)子公司的資產、負債無論多數股權、少數股權均以公允價值合并。

(2)商譽只計列屬于母公司的部分，按照母公司購買價格高于其所獲得的子公司可辨認凈資產公允價值的差額確認商譽，不推算屬于子公司少數股權的商譽。

(3)合并凈利潤歸屬于合并主體的所有權益擁有者。

(4)公司間業務所發生的未實現損益，無論順銷、逆銷，均全部抵銷。

(5)子公司所有者權益中不屬于母公司的份額應當作為少數股東權益，單獨反映在合并資產負債表的“合并所有者權益”項目下;子公司當期凈利潤中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示。

三、我國新舊規定對合并財務報表的影響

為了進一步闡明我國新舊規定的區別，下面舉例說明它們對合并資產負債表和合并利潤表的影響。

(一)對合并資產負債表的影響

[例1]A公司出資680萬元購買了B公司80%的股權，假定B公司除已確認的資產外，不存在其他需要確認的資產及負債，合并前雙方資產負債情況如表1所示。

1.按照舊規定編制的抵銷分錄

(1)計算合并價差:

合并價差=企業合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產賬面價值的份額

=680-500×80%=280(萬元)。

(2)編制抵銷分錄(單位:萬元):

借:股本200

留存收益300

合并價差280

貸:長期股權投資680

少數股東權益100

2.按照企業會計準則編制的抵銷分錄

(1)計算確定商譽:

合并商譽=企業合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值的份額

=680-600×80%=200(萬元)。

(2)編制抵銷分錄(單位:萬元):

借:固定資產100

股本200

留存收益300

商譽200

貸:長期股權投資680

少數股東權益120

根據上述資料編制的合并資產負債簡表如表2所示。

從表2可以看出，按會計準則編制的合并資產負債表與舊規定相比，能夠反映出合并時母公司所控制的所有經濟資源，尤其是子公司在合并時全部經濟資源的現時價值;取消了“合并價差”這一項目，將相關金額明確為商譽與資產項目，使得合并的經濟實質能得到更好的體現;明確了少數股東權益的性質，是屬于合并股東權益的一部分。

(二)對合并利潤表的影響

[例2]承例1，假定上述A公司2008年營業收入為2 000萬元，營業成本為1 200萬元，B公司營業收入為1 000萬元，營業成本為800萬元。不考慮所得稅影響，其對合并利潤表的影響如表3所示。

從表3可以看出，合并凈利潤的性質在新舊規定中發生了變化，舊規定下的合并凈利潤是歸屬于母公司所有者的利潤，而會計準則下的合并凈利潤是歸屬于整個合并主體所有股東的利潤，合并凈利潤由歸屬于母公司所有者的利潤與少數股東損益組成;少數股東損益的性質得到明確，不再是計算合并凈利潤的扣減項目，而是少數股東在整個合并凈利潤中占有的份額。

四、對我國合并財務報表編制理論的評析

我國合并財務報表編制從側重母公司理論轉變為側重主體理論，其重大突破在于開始關注少數股東利益，服務對象不再是母公司股東，而是合并主體的所有股東。

以主體理論為基礎編制的合并財務報表，延續了購買法的實質，報表列示的是母公司控制的經濟資源，而不是母公司所擁有的經濟資源，強調子公司的少數股權不僅應納入合并財務報表，而且應采用公允價值單一計量屬性對子公司的全部資產和負債計價，彌補了母公司理論雙重計價的缺陷，并可以為少數股權確認商譽。其理論下的合并財務報表平等對待少數股權和多數股權，能夠客觀地反映和傳遞企業集團這一經濟實體的財務狀況、經營成果和現金流量等總括情況，滿足報表使用者的會計信息需求。

我國會計準則與主體理論保持了主要一致，不僅克服了母公司理論的不足，而且符合國際會計發展趨勢，可以實現與國際財務報告準則的趨同，有利于增強合并財務報表的可比性。當然，我國會計準則與主體理論也有非常明顯的區別，即在商譽的確定上，采取了較為謹慎的會計方法，仍然沿用母公司理論的觀點，認為商譽只是母公司為取得子公司控制權而支付的代價，少數股權不需確認，在一定程度上彌補了主體理論下歸屬于少數股東的商譽缺乏驗證性的缺陷。

但是，由于我國企業會計準則相關規定是主體理論與母公司理論的折中，其仍然具有一定的局限性，其中最主要的是雙重計價問題。準則雖然克服了母公司理論對子公司凈資產雙重計價的不足，卻仍存在另一個雙重計價問題，即在非同一控制下的合并財務報表中，母公司凈資產按賬面價值計價，而子公司凈資產按公允價值計價，造成計量屬性的混用。其次，在子公司中多數股東權益等于母公司的投資成本，而少數股東權益等于少數股東在子公司公允價值中享有的份額，少數股東權益和多數股東權益的計量缺乏一致的基礎。另外，少數股東權益雖然以公允價值反映在合并財務報表中，但與子公司的少數股東購買其在子公司的相應股權愿意支付的價格沒有必然的對等關系。

總之，在當前股權結構日趨分散和復雜控股更為普遍的環境下，代表集團整體利益與少數股東利益的主體理論必然將取代代表多數股東利益的母公司理論。在以主體理論為主的會計準則指導下編制的合并財務報表能夠反映期初、期末多數股東和少數股東各自的權益及本期各自的損益，編制的合并財務報表更為客觀、公正和全面，會計信息的完整性也得到了較好保證，符合現代企業制度的產權關系。并且以主體理論為主編制合并財務報表有助于保障少數股東利益，這也是我國證券市場積極推進公司治理改革、保護中小股東利益的大勢所趨。

主要參考文獻

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