增值稅視同銷售和進項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務的辨析

[收稿日期]2009-01-21

[摘 要]增值稅視同銷售貨物行為和進項稅額轉(zhuǎn)出是增值稅業(yè)務處理中非常關鍵的環(huán)節(jié)。而在實際工作中，常因界定不清這兩類業(yè)務的差異，在會計處理上容易產(chǎn)生混淆。為從本質(zhì)上理清二者之間的聯(lián)系和區(qū)別，本文從二者概念界定、范圍規(guī)定和會計處理等方面進行了比較分析。

[關鍵詞]增值稅;視同銷售;進項稅額轉(zhuǎn)出;會計處理

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.015

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)17-0041-02

一、增值稅視同銷售和進項稅額轉(zhuǎn)出概念的界定

增值稅視同銷售貨物行為是指在本環(huán)節(jié)沒有直接發(fā)生有償轉(zhuǎn)讓，但也要按照正常銷售征稅的行為。視同銷售是指因會計和稅法在確認收入方面的口徑不同，會計上一般不作為銷售，而稅法上作為銷售處理的經(jīng)濟事項。

進項稅額轉(zhuǎn)出是指購進的貨物改變用途或發(fā)生非正常損失時，不得抵扣進項稅額。如果在購進時已抵扣進項稅額，需要在改變用途當期作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

二、增值稅視同銷售和進項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務范圍的規(guī)定

(一)稅法對增值稅視同銷售行為的規(guī)定

《企業(yè)增值稅暫行條例實施細則》列舉了8種增值稅視同銷售貨物行為:(1)將貨物交付他人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目;(5)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者;(6)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費;(8)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。通常將以下兩種銷售行為也歸類為增值稅視同銷售:(9)以自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物償債;(10)自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物換入其他非貨幣性資產(chǎn)。以上10種視同銷售行為，從納稅的角度應作為銷售貨物需交納增值稅，同時計算交納所得稅。其確定的目的有兩個:一是保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不會因發(fā)生上述行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷;二是避免因發(fā)生上述行為而造成貨物銷售，稅務負擔不平衡的矛盾，防止以上述行為逃避納稅。

(二)稅法、會計制度對進項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務的規(guī)定

《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣:(1)購進固定資產(chǎn);(2)用于非應稅項目的購進貨物或應稅勞務;(3)用于免稅項目的購進貨物或應稅勞務;(4)用于集體福利或個人消費的購進貨物或應稅勞務;(5)非正常損失的購進貨物;(6)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或應稅勞務。其中(2)~(5)項的購進貨物改變生產(chǎn)經(jīng)營用途以及第(6)項情況發(fā)生，若在購進時已抵扣進項稅，需做進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，企業(yè)購進的物資發(fā)生非正常損失，以及購進物資改變用途等原因，其進項稅額應相應轉(zhuǎn)入有關賬戶。根據(jù)這一規(guī)定可知，企業(yè)的存貨減少，只有在下列兩種情況下，才能將其進項稅額轉(zhuǎn)出:一是存貨發(fā)生非正常損失，二是存貨改變用途。在存貨減少時，要正確區(qū)分在何種情況下應視同銷售行為，在何種情況下應將其進項稅額轉(zhuǎn)出。為此，首先要明確兩個概念，即什么是非正常損失，什么是改變用途。所謂非正常損失，是指正常損失(即自然損耗、合理損耗、定額內(nèi)損耗)以外所造成的損失。如由于自然災害、人為責任事故、管理不善等原因造成的損失。凡是貨物發(fā)生非正常損失，都應將其進項稅額轉(zhuǎn)出.所謂改變用途，是指貨物未用于生產(chǎn)應稅產(chǎn)品而是用于其他方面，如用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、集體福利、個人消費、投資、償債、捐贈、利潤分配等。

三、增值稅視同銷售和進項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務的聯(lián)系和區(qū)別

(一)二者的聯(lián)系

增值稅視同銷售行為和進項稅額轉(zhuǎn)出這兩類業(yè)務有一個共同的前提，即這些交易只存在進項稅額，不存在銷項稅額。采用“視同銷售” 和“進項稅額轉(zhuǎn)出”，只是解決這一問題的兩種做法。

(二)二者的區(qū)別

1看是否增值，若增值一切都視同銷售。

生產(chǎn)的產(chǎn)品和委托加工的產(chǎn)品都屬于增值，不論對內(nèi)(消費、職工福利、用于非應稅)，還是對外(分配、捐贈、投資)都為視同銷售，計算銷項稅。 

2如果未增值，則看對內(nèi)還是對外，對內(nèi)不得抵扣(需做進項稅額轉(zhuǎn)出處理)，對外視同銷售。

視同銷售的8種行為中第(4)～(8)種行為容易混淆，而且難以準確判斷，具體可以這樣來判斷:(1)凡自產(chǎn)和委托加工的貨物，無論對內(nèi)還是對外，一律視同銷售。(2)凡是外購的貨物，只有對外才視同銷售，對內(nèi)不視同銷售，要做進項稅額轉(zhuǎn)出。

四、增值稅視同銷售和進項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務的會計處理

(一)增值稅視同銷售行為的會計處理

視同銷售貨物行為，在會計處理上收入確認與稅法有差別，因而分確認銷售收入和不確認銷售收入兩種情況進行會計處理。

1確認收入并結轉(zhuǎn)成本。

企業(yè)按確認的營業(yè)收入和增值稅額，借記“在建工程”、“長期股權投資”、“應付職工薪酬”、“營業(yè)外支出”等科目，按確定的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”等科目，按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。舉例如下:

[例1]甲公司將生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程，該產(chǎn)品的成本為20萬元(注:以下金額均以萬元為單位)，計稅價格(公允價值)為30萬元，增值稅稅率為17%，則甲公司的賬務處理如下:

借:在建工程351

貸:主營業(yè)務收入30

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 51

借:主營業(yè)務成本20

貸:庫存商品20

該會計處理方法與正常銷售沒有區(qū)別，簡便易行，收入、成本和利潤均體現(xiàn)在利潤表中，所得稅申報時也不需要作納稅調(diào)整。

2不確認收入，直接沖減“庫存商品”、“原材料”等。

對視同銷售行為采用不確認收入，直接沖減“庫存商品”、“原材料”等的會計處理方法。這種觀點認為，視同銷售行為屬于企業(yè)邊緣性或偶發(fā)性的交易或事項，基本上沒有貨幣流入或貨幣流入很少，在會計處理上應同企業(yè)經(jīng)常的銷售行為有所區(qū)別。

[例2]承[例1]，該會計處理方法不確認收入、成本，利潤10萬元沒有體現(xiàn)在利潤表中，所得稅申報時需要作納稅調(diào)整增加;在建工程賬面價值比第一種方法少10萬元。甲公司賬務處理為:

借:在建工程251

貸:庫存商品20

應交稅費———應交增值稅(銷項稅額) 51

例2中，在所得稅申報時還需要作納稅調(diào)整，即在會計的收入上加一個視同銷售的計稅銷售額10萬元，這是企業(yè)所得稅的計稅收入，同時在企業(yè)所得額的申報表里面，把視同銷售貨物轉(zhuǎn)出的賬面成本20萬元作為扣減，在所得稅申報表里面呈現(xiàn)出來30–20=10(萬元)，10×25%=25(萬元)，這就是應交的企業(yè)所得稅。

不管會計上采用上述兩種方法中的哪一種，有關增值稅和所得稅繳納最終數(shù)額是一致的。

(二)進項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務的會計處理

進項稅額轉(zhuǎn)出的方法也分兩種情況，即有確定的進項稅額時，按原抵扣的進項稅額轉(zhuǎn);無法準確確定該進項稅額時，按當期實際成本(即買價+運費+保險費+其他有關費用)計算應扣減的進項稅額。

1按原抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)。

[例3] 某生產(chǎn)企業(yè)月末盤存發(fā)現(xiàn)上月購進的原材料被盜，金額5萬元(其中含分攤的運輸費用9 300元)。購進的原材料被盜，發(fā)生了非正常損失，原已抵扣的進項稅額要做轉(zhuǎn)出處理。進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)額=(5–093)×17%+093÷(1–7%)×7%=0761 9(萬元)。

2按當期實際成本(即買價+運費+保險費+其他有關費用)計算應扣減的進項稅額。

[例4]某汽車廠某月自產(chǎn)的10輛汽車被盜，每輛成本為3萬元(材料成本占65%)，每輛對外銷售額為42萬元。自產(chǎn)汽車被盜，發(fā)生非正常損失的產(chǎn)成品所耗用原材料的進項稅額要做轉(zhuǎn)出處理。因無法準確確定該進項稅額，所以按實際成本計算應扣減的進項稅額。應扣減的進項稅額是:3×65%×17%×10=3315(萬元)。

主要參考文獻

[1] 楊紅心公允價值在會計職業(yè)判斷中的應用[J].財會研究，2008(6).

[2] 蘇翠蓮，巴雅爾.淺析視同銷售貨物行為的會計處理[J].消費導刊，2008(3).

[3] 中國注冊會計師協(xié)會會計[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2007.