對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目改進(jìn)之我見(jiàn)

[收稿日期]2009-03-01

[摘 要]本文說(shuō)明了新利潤(rùn)表的主要變化，對(duì)利潤(rùn)表中幾類(lèi)項(xiàng)目構(gòu)成提出調(diào)整與重構(gòu)的思考，從成本效益角度出發(fā)對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)和部分項(xiàng)目提出了改進(jìn)建議，以期為提高我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量提供參考建議。

[關(guān)鍵詞] 利潤(rùn)表;項(xiàng)目;調(diào)整

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.017

[中圖分類(lèi)號(hào)]F2316[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2009)17-0045-03

1 新利潤(rùn)表的主要變化

新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目有很大變化。首先是不再區(qū)分主業(yè)與副業(yè)，即將以前的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)”、“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”統(tǒng)稱為:“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”、“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”。以往單列計(jì)入“利潤(rùn)總額”的“投資收益”調(diào)整并入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，增加了“公允價(jià)值變動(dòng)收益”、“資產(chǎn)減值損失”、“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益”3個(gè)單獨(dú)列示的項(xiàng)目并將這部分利得和損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”，利潤(rùn)表單獨(dú)列示項(xiàng)目順序也隨之有明顯變化。調(diào)整后，“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”即由“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“資產(chǎn)減值損失”、“公允價(jià)值變動(dòng)收益”、“投資收益”等相關(guān)幾部分構(gòu)成。

其次是取消了營(yíng)業(yè)外收支的綜合列示的方法，改按營(yíng)業(yè)外收支大項(xiàng)進(jìn)行列報(bào)。如對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)收益”、“資產(chǎn)減值損失”、“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失”項(xiàng)目按新規(guī)定要在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示。

最后，對(duì)利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)、計(jì)量屬性及要素的改變而使得利潤(rùn)表確認(rèn)的原則突破了以往的歷史成本原則、收入實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失”等未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的利得和損失直接納入了利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)部分，使凈利潤(rùn)中包含了部分涉及未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得的內(nèi)容。從而引起營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。

2 新利潤(rùn)表項(xiàng)目列示存在的主要問(wèn)題

21 對(duì)不同性質(zhì)的收入混淆不分

新利潤(rùn)表中取消了“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”等項(xiàng)目，由“營(yíng)業(yè)收入”科目歸集企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)的收入和其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收入。

究其原因，主要是當(dāng)今企業(yè)的投資日益多元化，涉及的領(lǐng)域廣泛，主營(yíng)業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)難以劃分，當(dāng)企業(yè)經(jīng)歷轉(zhuǎn)型期時(shí)，其他業(yè)務(wù)的增長(zhǎng)速度、回報(bào)率甚至?xí)^(guò)主營(yíng)業(yè)務(wù)，因此將兩種業(yè)務(wù)合并成營(yíng)業(yè)收入大項(xiàng)將其簡(jiǎn)化。這種合并使得報(bào)表使用者很難可靠地評(píng)價(jià)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，營(yíng)業(yè)收入往往被高估。現(xiàn)銷(xiāo)收入與賒銷(xiāo)的收入均反映在利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)收入”中，企業(yè)當(dāng)期賒銷(xiāo)收入未被反映，沒(méi)有考慮賒銷(xiāo)收入的風(fēng)險(xiǎn)，也未能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。

22 存貨成本信息模糊

新利潤(rùn)表中取消了“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)支出”等項(xiàng)目，只設(shè)立“營(yíng)業(yè)成本”歸集主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與其他業(yè)務(wù)成本二者之和，利潤(rùn)表中也不單獨(dú)列示“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)支出”等科目。在評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力，計(jì)算存貨周轉(zhuǎn)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)，一般均以主營(yíng)業(yè)務(wù)成本作為分子，以存貨平均資金占用額為分母，在利潤(rùn)表上由于未列示主營(yíng)業(yè)務(wù)成本具體額度，因此若以營(yíng)業(yè)成本來(lái)計(jì)算企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率則會(huì)造成計(jì)算結(jié)果存在較大誤差，不易評(píng)價(jià)企業(yè)的存貨流動(dòng)性，也使得存貨成本信息模糊不清。

23 財(cái)務(wù)費(fèi)用內(nèi)容不合理

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期發(fā)生的利息支出、匯總損益等財(cái)務(wù)費(fèi)用和發(fā)生的應(yīng)沖減的利息收入、現(xiàn)金折扣等財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入到利潤(rùn)表中“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目，這種做法稍欠妥當(dāng)，因?yàn)楫?dāng)企業(yè)某一期間內(nèi)應(yīng)沖減的財(cái)務(wù)費(fèi)用大于當(dāng)期發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)，財(cái)務(wù)費(fèi)用科目貸方大于借方，使得利潤(rùn)表上的財(cái)務(wù)費(fèi)用變?yōu)樨?fù)數(shù)，不僅使披露的報(bào)表信息含混不清，由于缺乏利息支出的準(zhǔn)確信息，確定企業(yè)資金成本時(shí)容易失真，也不便于對(duì)企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)分析評(píng)價(jià)。

24 營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目不合邏輯

在利潤(rùn)表中，仍沿用了“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目，把“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失”在“營(yíng)業(yè)外支出”下單獨(dú)列示。對(duì)于“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目核算包括非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈(zèng)支出、非常損失、盤(pán)虧損失等在內(nèi)的企業(yè)各項(xiàng)營(yíng)業(yè)外支出則不加區(qū)分地計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目，而“營(yíng)業(yè)外收入”包括的非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤(pán)盈利得、捐贈(zèng)利得等各項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入也未列報(bào)，造成對(duì)報(bào)表使用者信息上的不透明和不對(duì)稱。另外，“營(yíng)業(yè)外收入”歸集各項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入，“營(yíng)業(yè)外支出”歸集各項(xiàng)營(yíng)業(yè)外支出。因而“公允價(jià)值變動(dòng)收益”科目中直接計(jì)入的利得也應(yīng)屬于營(yíng)業(yè)外收入范疇，因而“公允價(jià)值變動(dòng)收益”科目中直接計(jì)入的損失也應(yīng)屬于營(yíng)業(yè)外支出范疇。對(duì)于營(yíng)業(yè)外收支中的其他項(xiàng)目，如果發(fā)生金額較大，對(duì)企業(yè)有重大影響，也須在附注中予以詳細(xì)披露。

25 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成不科學(xué)

新利潤(rùn)表與以前舊表相比新增了“公允價(jià)值變動(dòng)收益”、“資產(chǎn)減值損失”、“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益”等項(xiàng)構(gòu)成營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，并要求單獨(dú)列示。這種做法值得商榷。按準(zhǔn)則規(guī)定“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目主要計(jì)量當(dāng)期損益的利得或損失，當(dāng)企業(yè)持有部分股票作為長(zhǎng)期股權(quán)投資或交易性金融資產(chǎn)時(shí)，對(duì)其價(jià)值判斷往往具有入為主觀性和易受市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而使利潤(rùn)額極易發(fā)生波動(dòng)，也會(huì)增加管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理、操縱經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的可能性。

其次，對(duì)資產(chǎn)減值損失的處理仍欠妥當(dāng)。“資產(chǎn)減值損失”科目主要是核算企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失，年末結(jié)轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)科目，一般作為利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的減項(xiàng)。雖然新準(zhǔn)則規(guī)定大部分資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，但存貨減值準(zhǔn)備卻可以轉(zhuǎn)回，有可能導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)被扭曲，不利于對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行評(píng)價(jià)。

另外，作為企業(yè)“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”構(gòu)成項(xiàng)的“投資收益”新舊利潤(rùn)表均未變化，這也有不當(dāng)之處。“投資收益”是企業(yè)以各種方式對(duì)外投資所取得的收益，包括持有收益和處置收益。在新表“投資收益”項(xiàng)下有“對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資收益”單項(xiàng)，反映采用權(quán)益法核算的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)投資在被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，只包括持有收益，而不包括處置的收益，而投資持有期間的收益難以公允、準(zhǔn)確地計(jì)量，易受人為主觀因素的影響，且在很大程度上依賴于被投資單位的經(jīng)營(yíng)，有較大的風(fēng)險(xiǎn)。在現(xiàn)金流量表中有“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”專(zhuān)項(xiàng)核算企業(yè)的投資收益，現(xiàn)在利潤(rùn)表中又核算投資收益一次，且在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”之前列示，帶來(lái)了較大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，不能可靠反映本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，耗費(fèi)企業(yè)資源的同時(shí)也違反成本效益原則。

綜上所述，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)利潤(rùn)是最重要的反映公司盈利能力持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)的盈利指標(biāo)，若將部分資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利得(未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)增值如公允價(jià)值變動(dòng)收益) 等非正常經(jīng)營(yíng)原因造成的損益直接計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，不僅降低了利潤(rùn)指標(biāo)的質(zhì)量，也嚴(yán)重?fù)p害了利潤(rùn)表信息的可靠性，更不可能準(zhǔn)確、真實(shí)地反映本企業(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

3 改進(jìn)建議

我國(guó)規(guī)定在利潤(rùn)表上費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照其性質(zhì)列示。但是我國(guó)現(xiàn)行的利潤(rùn)表是把費(fèi)用按照功能分類(lèi)列示的。鑒于我國(guó)利潤(rùn)表在項(xiàng)目分類(lèi)上存在問(wèn)題，為了使會(huì)計(jì)報(bào)表與新準(zhǔn)則、現(xiàn)實(shí)核算體系更好地銜接，在符合會(huì)計(jì)的成本效益原則的基礎(chǔ)上，可在現(xiàn)有的利潤(rùn)表格式和項(xiàng)目上做些改進(jìn)。

“營(yíng)業(yè)收入”單獨(dú)列示“賒銷(xiāo)營(yíng)業(yè)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，“營(yíng)業(yè)成本”單獨(dú)列示“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，以利于財(cái)務(wù)分析及經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)并在附錄中對(duì)其收支項(xiàng)詳細(xì)披露。調(diào)整“投資收益”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”核算內(nèi)容，“銀行存款利息收入”歸屬于“投資收益”，以免“財(cái)務(wù)費(fèi)用”出現(xiàn)負(fù)數(shù);同時(shí)在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”下單獨(dú)列示“利息支出”，以利于對(duì)企業(yè)資金成本的估算。增加“毛利潤(rùn)”核算當(dāng)期的銷(xiāo)售利潤(rùn)。設(shè)“其他收益和利得”用以核算已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允轉(zhuǎn)回的“資產(chǎn)減值損失”，“公允價(jià)值變動(dòng)已實(shí)現(xiàn)收益”和“投資收益”。在“投資收益”科目下單獨(dú)列示“應(yīng)收存款利息和類(lèi)似收入”核算企業(yè)銀行存款利息收入和相類(lèi)似的投資收入。

企業(yè)正常的交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的損益為經(jīng)常性損益，而一次性或偶發(fā)的事項(xiàng)中所產(chǎn)生的損益為非經(jīng)常性損益。因此要正確區(qū)分經(jīng)常性損益與非經(jīng)常性損益，對(duì)利潤(rùn)表中將二者混為一談而產(chǎn)生的報(bào)表信息不準(zhǔn)確、失真等問(wèn)題應(yīng)予以糾正。

因此對(duì)于接受非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、資產(chǎn)評(píng)估增值、外幣報(bào)表折算差異以及關(guān)聯(lián)交易差價(jià)等，由于其屬于未實(shí)現(xiàn)的利得，因此應(yīng)列示于“稅后非經(jīng)常性利得”項(xiàng)目之中。并對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)未實(shí)現(xiàn)收益”、“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得”、“其他未實(shí)現(xiàn)利得”單獨(dú)列示，對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)有較大影響的非經(jīng)常性損益在報(bào)表附注中也應(yīng)當(dāng)予以完整披露。“稅后非經(jīng)常性損失”下設(shè)“直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失”核算當(dāng)期的所有者權(quán)益的損益。“稅后其他凈損益”科目后單獨(dú)列示“會(huì)計(jì)政策變更稅后累計(jì)影響收益”，因?yàn)闀?huì)計(jì)政策變更對(duì)以前年度損益產(chǎn)生的累計(jì)影響要以稅后凈額在變更年度的利潤(rùn)表中作為會(huì)計(jì)政策變更累計(jì)影響反映。改進(jìn)后的利潤(rùn)見(jiàn)表1。

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主要參考文獻(xiàn)

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