新企業所得稅法下的稅務籌劃之我見

[收稿日期]2008-10-03

[摘 要] 隨著市場競爭的加劇，稅務籌劃在企業的生存與發展中日益重要。新企業所得稅法(以下簡稱“新稅法”)與舊企業所得稅法(以下簡稱“舊稅法”)在納稅人，稅率，稅前扣除，稅收優惠和征收管理等方面有很大的差別。本文以輝煌公司為例，對新稅法下企業在籌資、投資、生產經營環節的稅務籌劃進行了深入的分析和探討，希望能為類似企業的稅務籌劃提供借鑒。

[關鍵詞]企業所得稅法;稅務籌劃;資本結構;經營租賃;職工薪酬

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.025

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)17-0067-03

一、進行新稅法下稅務籌劃研究的意義

企業稅務籌劃必須密切關注國家法律法規環境的變更，稅務籌劃方案是在一定時間、一定法律環境下，以一定的企業經營活動為背景來制定的，隨著時間的推移，國家的法律法規發生變更，企業就必須對稅務籌劃方案進行相應的修正和完善[1] 。

《中華人民共和國企業所得稅法》于2007年3月15日經十屆全國人大第五次會議審議通過，《中華人民共和國企業所得稅法實施細則》也于2007年12月11日公布，并于2008年1月1日正式實施。新稅法體現了許多重要變化，主要是做到了“四個統一”，即內外資適用統一的企業所得稅法;統一并適當降低企業所得稅稅率;統一和規范稅前扣除辦法和標準;統一稅收優惠政策[2] 。新稅法實施后，將對企業的納稅產生重要的影響，企業在進行稅務籌劃時要注意新稅法的變化。因此研究新稅法下企業的稅務籌劃具有重要的意義。

二、輝煌公司稅務籌劃現狀及存在的問題

輝煌公司始創于1996年，主營汽車零件鑄造?，F擁有總資產9 000萬元，占地9萬平方米，職工780余人。該公司財務管理的透明性和真實性存在一定的問題，反映在稅務籌劃方面可歸結為以下幾點:

(1)公司缺少專門的稅務籌劃部門。稅務籌劃需要企業上下全盤互動才能達到應有效果。但輝煌公司組織結構中缺乏相應的稅務籌劃部門，未統籌規劃全公司的稅務籌劃。

(2)稅務籌劃缺乏戰略性。目前，公司稅務籌劃的設計分散于各個分公司和項目部，且重點關注個案，缺乏整體邏輯考慮。

(3)公司稅務籌劃技術有待提高。公司對稅務籌劃的手段:一是通過改變開票方式、開票時間來做高存貨，做低應收賬款，減少壞賬準備等;二是主要運用稅收優惠中關于地域和技術優惠。公司對于稅率差異技術、分割技術、延期納稅技術、退稅技術和免抵技術等運用不靈活，遠未能取得應有的效果。在操作平臺的選擇上，輝煌公司主要利用商品內部定價的選擇、價格轉讓的調整，稅收優惠地域和優惠條件的選擇。但在操作平臺的技術深化上，未能就稅收臨界點的設計、租賃業務的調整組合、無形資產的稅務籌劃等內容規劃出可行的稅務籌劃方案，在如何通過漏洞平臺進行稅務籌劃設計方面則是完全的空白。

三、新稅法下輝煌公司稅務籌劃對策分析

企業的整個生產經營過程可以劃分為籌資環節、投資環節和生產經營環節。下面分別就這3個環節來對輝煌公司進行稅務籌劃。

(一)籌資環節的稅務籌劃

對任何一個企業來說，籌資是其進行經營活動的先決條件?；I集不到一定數量的資金，就不能取得預期的經濟效益?；I資作為一個相對獨立的理財活動，對企業經營理財業績的影響主要是通過資本結構的變動而發生作用。下面就企業的資本結構進行稅務籌劃。

企業的資金來源主要包括自有資金和負債，稅法規定，負債利息支出在符合規定的情況下可以在稅前扣除，屬于稅前扣減項目;自有資金的成本具有股息性質，屬于利潤分配。在息稅前投資收益率不低于負債成本率的前提下，負債比率越高，額度越大，其節稅的效果越明顯，這就是負債融資的杠桿效應。尤其是在稅率較高時，借入資金的利息抵稅功能更明顯[3] 。

【案例1】輝煌公司投資1 500萬元于一新規格活塞的生產，有A，B，C三個方案。公司的資本結構(負債 ∶自有資金)如下，3個方案的負債成本率都是10%，企業所得稅稅率為25%。該新產品每年為公司帶來450萬元的利潤，其投資收益率見表1。



從表1中可以看到，隨著負債比例的提高，企業納稅呈遞減趨勢，顯示了負債融資的節稅功能。我們可以得到一條基本定律:當投資收益率大于負債成本率時，負債在投資中所占的比例越高，對自有資本越有利，也越有利于減輕稅負。但這必須在投資收益率大于負債成本率的前提下。否則雖節稅效果很好，但自有資本的利潤率下降，顯然是得不償失的。另外，過多的負債會提高企業的財務風險，增加企業破產的可能性。企業在選擇資本結構時并無定規，必須就具體情況綜合考慮資金成本、稅收和收益后，權衡確定。

(二)投資環節的稅務籌劃

1設立分公司和子公司的稅務籌劃

現代公司提升競爭力，擴大業務規模應當以高科技作為支撐，為此，我們可以考慮設立專門的科研公司作為稅務籌劃的突破點，可以選擇設立子公司或者分公司。在分公司和子公司兩種組織形式中，分公司不具有獨立的法人資格，與總公司作為一個納稅主體，合并納稅;而子公司具有獨立的法人資格，可獨立納稅。因此企業在設置組織形式時，要綜合考慮、權衡利弊。

【案例2】輝煌公司2008年初投資1 000萬元，設立一個名為“明科”(該機構性質待討論)的分支機構，該機構經相關部門認定為高科技公司，但輝煌公司不屬于高科技公司。由于設立初期需要大量投資和研究開發費用，預計該機構前3年分別虧損500萬元、200萬元、100萬元，第4、5、6年分別盈利200萬元，400萬元，600萬元。

方案一:設立分公司。新稅法第18條規定:“企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年?！?而且該企業屬于高技術企業，因此明科6年來應納企業所得稅額為(200+400+600-500-200-100)×15%=60(萬元)。

方案二:先設立分公司后組建為子公司。假設該公司預計到分支機構在設立前3年會發生較大虧損，則可以先設立分公司。設立分公司的費用相對設立子公司要低一些。無論設立子公司還是分公司，企業在設立初期所需要的投資和開發費用是大體相當的，在生產經營方面也不會有大的差異。因此可假設，該分公司前3年的狀況同前。但從第四年盈利起，將這一分公司組建為子公司，組建過程中會發生一些費用。由于這一分支機構在科研生產等方面是連續的，因此，可以假設這一變更不會對這一分支機構的生產經營造成較大影響，即該公司3年的盈利仍分別為200萬元、400萬元和600萬元。通過這一稅務籌劃，我們可以計算該分支機構所實際負擔的企業所得稅額。前3年，該分支機構是分公司，其虧損可以抵免總公司的應稅所得，我們假設總公司的盈利遠遠高于分公司的虧損，那么，3年期間，分支機構為總公司節約企業所得稅額為(500+200+100)×25% =200 (萬元)。后3年，組建為子公司應納企業所得稅額為(200+400+600)×15%=180(萬元)。如果把分支機構和總公司視為一個整體的話，方案二比方案一為企業整體節約所得稅額為60-(180-200)=80(萬元)。雖然方案二在變更過程中涉及一些費用，但只要這些費用低于80萬元，稅務籌劃就是有利的。

一般來說，當企業擴大生產經營需要設立分支機構時，可以先考慮設立分公司，因為經營初期發生虧損的可能性較大，合并納稅可使其發生的虧損在總公司得到沖減，減輕了總公司的負擔。一旦生產經營走向正軌，產品打開銷路，可以盈利時，應考慮轉為子公司，在盈利時享受應該享有的稅收優惠政策[4]  。

2租賃業務的稅務籌劃

企業在對設備進行投資時可以選擇租賃的方式，租賃又分為經營租賃和融資租賃。租賃業務的稅務籌劃指的是經營租賃，承租方租入設備后對資產及未來應付的租金無須作賬務處理，僅在租入設備登記簿上予以登記，所以因此產生的負債并沒有反映在承租方的資產負債表中，承租方只需將租賃費反映在每期的損益表中。對于融資租賃，由于其會計處理要求確認租賃資產和租賃負債，會給承租人帶來不利的影響[5] 。因此，為了使輝煌公司最大限度享受到稅務籌劃的收益，盡量在租賃合同中不要涉及資產所有權的轉移和廉價購買問題，或將租賃期設定為比租賃資產有效經濟年限的75%稍短一些，來避免被認定為融資租賃。

【案例3】輝煌公司東西子公司某澆鑄生產線價值2 000萬元，未出租前，該設備每年生產產品的利潤為240萬元，所得稅稅率為25%，即年應納稅額為60萬元(240×25%)?，F進行稅務籌劃后，將該生產線出租給輝煌公司，每年租金收入150萬元(該設備年折舊額為150萬元，租金為市場價格，與獨立核算原則一致)。則東西子公司將生產線出租后的租金收入應納營業稅75萬元(150×5%);而輝煌公司承租后，在產品利潤率不變的情況下，由于租金支出可以減少利潤，則該企業年利潤減少額為150萬元，適用稅率25%，年減少所得稅額為375萬元。因此租賃后，輝煌公司的總體稅負降低了30萬元(375-75)。

(三)生產經營環節的稅務籌劃

1固定資產折舊的稅務籌劃

(1)折舊方法的選擇。當企業在比例稅制條件下且未享受稅收優惠時，企業可使用加速折舊法節稅，因為它使納稅人在早期計入更多的折舊額，從而把稅款推遲到后期繳納，延遲了納稅時間，取得其資金的時間價值，減少納稅。

(2)折舊年限的選擇。對一般性企業，即處于正常生產經營期但未享受稅收優惠待遇的企業來說，縮短固定資產折舊年限，可以使企業后期成本費用前移，前期利潤后移，從而獲取延期納稅的好處。如果是新辦企業，特別是創辦初期就享有減免稅優惠待遇，則企業可延長折舊年限，將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本，從而節稅[6]  。

輝煌公司根據新稅法的規定，對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，可提出申請，經當地主管稅務機關審核，逐級報國家稅務總局批準后，按照縮短折舊年限或采取加速折舊方法進行納稅調整。

2職工薪酬的稅務籌劃

新稅法第三十條規定，企業安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資的支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。職工薪酬的籌劃可以從兩個方面考慮:

(1)企業內部，即企業通過招募符合條件的員工參與生產來獲得稅收優惠;

(2)企業間，即兩個有關聯的企業通過相互委派職工獲得稅收上的優惠。

【案例4】輝煌公司對公司崗位經過細致分析，認為有16個崗位工作時不需要身體大范圍移動，可以雇傭殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員，這些人員每年工資總額為3072萬元，抵稅作用金額為3072×25%=768(萬元)。將這些崗位換成符合國家加計扣除標準的員工后，職工薪酬總額保持不變，但是抵稅作用金額上升至3072×(1+100%)×25%=1536(萬元)，相比之下，節稅金額達768萬元。

【案例5】輝煌公司設立明科子公司為母公司的生產提供科技支撐，鑒于明科公司剛剛成立，輝煌母公司決定委派相關人員進行督導以促使該公司盡快步入正常經營軌道。為此母公司派出人員10名常駐明科公司。這10名職工的薪酬由母公司發放，年薪總額192萬元，這種情況下這些職工薪酬的抵稅作用為192×25%=48(萬元)。如果這10名職工的薪酬由明科子公司發放，抵稅作用只有192×15%=288(萬元)。二者相差192萬元。如果輝煌母公司派出的是符合國家要求的殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員，抵稅作用更加明顯。

四、結 論

輝煌公司在籌資、投資、生產經營環節的稅務籌劃方案也同樣適合類似的公司，但企業在進行稅務籌劃時一定要根據本企業的實際情況整體權衡利弊，站在戰略的高度上來選擇適合本企業的稅務籌劃方案。

主要參考文獻

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