非貨幣性資產交換中相關稅費核算問題探討

[摘要]非貨幣性資產交換準則中對與資產交換相關的稅費核算問題未作具體規定，導致在實際會計處理時存在爭議，本文就此爭議問題作專題探討。

[關鍵詞]非貨幣性資產交換；相關稅費；核算

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2009)11-0032-02

新《非貨幣性資產交換》準則中規定企業應當以換出資產的公允價值(或賬面價值)和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。對公允價值或賬面價值的適用準則有具體的規定，但對相關稅費的核算卻規定不甚具體。因此在實際會計核算時對相關稅費的歸屬問題存在爭議，筆者就此問題進行探討。

由于增值稅核算相對較特殊，本文將非貨幣性資產交換中增值稅和除增值稅以外的其他稅費分別闡述，暫不考慮交換中涉及的補價。

一、涉及增值稅的會計核算

非貨幣性資產交換中如果涉及增值稅，一般提及的公允價值是不含增值稅的價值，如果交換雙方不再單獨結算增值稅，則此時公允價值應包含增值稅，此時公允價值可理解為交換價值。另外，增值稅是否單列計入進項稅額還應視資產換人后的具體用途。下面我們通過一個例題對此進行說明。

例1：甲公司和乙公司屬于非關聯方，均為一般納稅人，交換具有商業實質。2008年10月2日甲公司以其使用的一臺機器設備交換A商品一批。甲公司換入A商品后用作原材料入庫，乙公司換人機器設備作固定資產使用。交換日交換資產有關資料如下：

甲公司換出機器設備的原價為800 000元，累計折舊為200 000元，公允價值585 000元。

乙公司換出A商品賬面余額為450 000元，公允價值為500 000元，增值稅稅率為17％。雙方協議不另行結算增值稅。

分析：因為交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量，因此換入資產的成本可以換出資產的公允價值為基礎計量。并且甲公司換入商品后用作原材料，屬于增值稅的抵扣范圍，增值稅可以單列。

甲公司：

換入A商品的成本=換出資產的公允價值-換入資產的增值稅=585 000-500 000×17％=500 030(元)。

會計分錄：

借：固定資產清理 600 000

累計折舊 200 000

貸：固定資產800 000

借：原材料 500 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)85 000

營業外支出——處置非流動資產損失 15000

貸：固定資產清理 600 000

乙公司：

換人機器設備的成本：換出資產的公允價值+換出資產的增值稅=500 000+500 000×17％=585 000(元)。

會計分錄：

借：固定資產 585 000

貸：主營業務收入 500 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)85 000

借：主營業務成本450 000

貸：庫存商品450 000

如果甲公司換入的A商品直接用于發放職工的非貨幣性福利，則此時的增值稅不能用于抵扣，不能單列出來。此時的會計分錄為：

借：固定資產清理 600 000

累計折舊 200 000

貸：固定資產800 000

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 585 000

營業外支出——處置非流動資產損失 15 000

貸：固定資產清理 600 000

當然如果上例中交換不具有商業實質，則不確認交換損益，但增值稅的核算原理基本相同。

二、除增值稅以外的其他稅費的會計核算

非貨幣性資產交換中除增值稅以外的相關稅費應分別不同的情況進行處理，不應該一概計入換入資產的成本。如以公允價值為計量基礎的，企業為換出資產支付的相關稅費，應計入換出資產的處置損益，企業為換入資產支付的相關稅費，應計入換人資產的成本：如以賬面價值為計量基礎的，因為不確認換出資產的交換損益，企業為換出資產或換入資產支付的相關稅費，均應計入換入資產的成本。下面我們通過一個例題進行說明：

例2：甲公司和乙公司為非關聯企業，雙方均為增值稅一般納稅人。2008年11月1日甲公司以土地使用權一處與乙公司交換廠房一棟，資產交換后不改變其用途。有關資料如下：

甲公司土地使用權的賬面余額為4 000 000元，累計攤銷1 000 000元，公允價值(計稅價格)為3 600 000元。為辦房屋權證甲公司支付20 000元手續費。

乙公司廠房的賬面原價為5 000 000元，累計折舊1 400 000元，已提減值準備200 000元，公允價值3 600 000元。土地使用權和廠房的營業稅稅率均為5％(不考慮其他稅費)。為辦土地權證過戶乙公司支付25 000元手續費。

1 甲公司

分析：因為甲、乙公司為非關聯企業且換出資產的公允價值能可靠計量，因此換人資產的成本可以換出資產的公允價值為基礎。甲公司為換出的土地使用權支付的營業稅應計入換出的土地使用權的處置損益，為換入的房屋支付的手續費應計入換入房屋的成本。

換入廠房的成本=換出資產的公允價值+為換人資產支付的相關稅費=3 6001300+20 000=3 620 000(元)。

換出土地使用權應確認的損益=3 600 000-(4 000 000-1 000 000)-3 600 000× 5％=420 000(元)。

借：固定資產 3 620 000

累計攤銷 1 000 000

貸：無形資產4 000 000

應交稅費——應交營業稅 180 000

營業外收入——處置非流動資產利得420 000

銀行存款 20 000

2 乙公司

換入土地使用權的成本=換出資產的公允價值+為換入資產支付的相關稅費=3 600 000+25 000=3 625 000(元)。

換出廠房應確認的損益=3 600 000-(5 000 000-1400 000-200 000)-3 600 000×5％=20 000(元)。

(1)將換出廠房轉入清理：

借：固定資產清理 3 400 000

累計折舊 1 400 000

固定資產減值準備 200 000

貸：固定資產 5 000 000

(2)計提固定資產轉讓營業稅

借：固定資產清理 180 000

貸：應交稅費——應交營業稅 180 000

(3)換入土地使用權入賬

借：無形資產 3 625 000

貸：固定資產清理 3 580 000

營業外收入——處置非流動資產利得20 000

銀行存款 25 000

但如果將上例條件改為：甲公司和乙公司為關聯方，交換不具有商業實質，則不確認非貨幣性資產交換損益，換入資產的入賬價值以換出資產的賬面價值為基礎，與資產交換相關的稅費一律計入換入資產的成本。

1 甲公司

換入廠房的成本=換出資產的賬面價值+與資產交換的相關稅費=(4 000 000-1 000 000)+20 000+3 600 000×5％=3 200 000(元)。

借：固定資產 3 200 000

累計攤銷 1 000 000

貸：無形資產 4 000 000

應交稅費——應交營業稅 180 000

銀行存款 20 000

2 乙公司

換入土地使用權的成本=換出資產的賬面價值+與資產交換相關的稅費=(5 000 000-1 400 000-200 000)+3 600 000×5％+25 000=3 605 000(元)。

(1)將換出廠房轉入清理：

借：固定資產清理 3 400 000

累計折舊 1 400 000

固定資產減值準備 200 000

貸：固定資產 5 000 000

(2)換入土地使用權入賬：

借：無形資產 3 605 000

貸：固定資產清理 3 400 000

應交稅費——應交營業稅 180 000

銀行存款 25 000

因此，企業對于非貨幣性資產交換中相關稅費的核算，應根據具體情況區別對待。對于增值稅的處理，應根據換入資產的用途決定是否計人進項稅額。而對于除增值稅以外的其他稅費，在以公允價值作為計量基礎時，應區別該稅費是直接為換出資產還是為換入資產支付的，為換出資產支付的相關稅費計入換出資產的交換損益，為換人資產支付的相關稅費則計人換入資產的成本；在以賬面價值作為計量基礎時，則這些資產交換相關的稅費全部計入換入資產的成本。