新會計準則中資產減值準備相關問題的思考

[摘要]我國2007年1月1日起施行新的會計準則，其中《企業會計準則第8號——資產減值》從資產減值的確認、計量和相關信息等方面相對舊準則進行了一些改動。這種變動體現了我國會計準則與國際會計的接軌。并且進一步規范了上市公司的行為。本文對這些改動的內容及其影響進行了探討，并提出了改進和完善的建議。

[關鍵詞]新會計準則；減值準備；公允價值

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2009)11-0023-03

2007年1月1日我國實施新會計準則，企業的會計核算體系有大幅度變化，會計準則在更多方面與國際會計準則接軌，因此，必然在許多方面對企業的財務產生影響。

一、新會計準則中關于資產減值準備規定的變化

1 擴大了計提范圍

在舊準則中，企業可以提取8項減值準備：壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備、短期投資減值準備、長期投資減值準備和委托貸款減值準備。在新準則中則規定：“本準則適用于固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他資產的減值的處理；存貨、投資、建造合同資產、生物資產和金融資產的減值、相關準則有特別規定的，從其規定”。因此，資產減值的對象更廣泛，規定更加清晰、細致，保證了資產減值的真實性。

2 對減值的轉回進行限制

在舊準則中，如果以前期間計提的資產減值準備的影響因素已經全部或者部分消失，則以前期間已計提的減值準備應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的減值準備。新準則規定：考慮到固定資產、無形資產、商譽等資產發生減值后，一方面價值回收的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息穩健性要求考慮，為了避免確認資產重估增值和操作利潤，資產減值損失一經確認，在以后的期間不得轉回。以前期間計提的資產減值準備，需要等到資產處置時才可轉出。

3 引入資產組和總部資產的概念

其中“資產組”的概念為企業可以認定的最小的資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組?？偛抠Y產的特點是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且賬面價值難以完全歸屬于某一獨立的資產組。這兩個概念將是否產生獨立現金流作為資產組和總部資產的界定依據。

4 賬務處理方面

舊準則中每項資產的減值都會記人相應的支出或費用中。在新準則中增加了“資產減值損失”這一科目，將資產的減值統一記入這一科目，并在報表中反映出來，這樣便于報表使用者清晰地看到企業資產減值的情況。單獨設置資產減值損失賬戶，這一點體現了我國會計制度的與國際接軌，并且可以使報表使用者更清晰地看到企業由于資產減值而對利潤的影響，有助于對報表的分析。

5 引入公允價值的概念

在舊會計準則中，資產的可收回金額的概念被定義為企業所持有投資的預計未來可收回的金額。而新的會計準則引入公允價值計量屬性后將其重新定義為：“公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者”。因此，與以往不同，企業要確認資產是否發生了減值，還要獲得資產的公允價值。資產的公允價值指的是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換的金額”。

二、關于新會計準則中資產減值準備規定變化的分析

1 關于減值準備能否轉回的問題

新準則中，引起爭議最大的還是關于資產減值的轉回問題。近幾年來，一些上市公司利用減值準備的計提和沖回任意調節利潤。根據我國《公司法》規定：上市公司如果連續虧損3年就將被特別處理。所以一些上市公司在第一年虧損后就在第二年大量提取減值準備，第三年再將減值準備轉回，造成虛假的盈利現象，甚至有些公司轉回的減值準備超過了當年的利潤總額。業績好的公司也會利用減值準備來調節利潤。新會計準則就是在這種背景下產生的，這樣可以增強企業報表中利潤的真實性。

但是，這樣做也有一定的不足之處。首先，減值準備的轉回僅適用于固定資產、無形資產、商譽等資產，存貨、金融資產等在存續期間還是可以轉回的。其次，從理論上講，減值損失應該在估計的基礎上確認和計量，減值損失的轉回和估計變更相類似，既然估計變更是無可厚非的，減值損失的轉回就應該是理所當然的。最后，簡單地限制減值準備的沖回有時候不能真實地反映資產的價值，特別是當提取減值的商品確實發生了價值的回升時。

國際上關于資產減值是否沖回的問題也存在一定的爭議，IASB(國際會計準則理事會)認為，資產在確認減值之后可以轉回。而FASB(財務會計準則委員會)則禁止減值的轉回。本文認為，限制資產的減值有利有弊，但是就現階段來講，這一方法還是可取的。首先，由于上市公司利用減值準備粉飾業績的行為不斷地發生，限制減值的轉回能在一定程度上杜絕這種行為，這是主要的實際目的。其次，減值損失使減值資產形成新的成本基礎，新的成本基礎將減值資產與其他沒有減值的資產放在相同的基礎上。相應地，轉回減值損失與資產重估價的計量基礎是類似的，這與歷史成本會計核算體系相矛盾。

2 公允價值的引入

IASB將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。FASB將公允價值定義為：資產(或負債)的公允價值是自愿的雙方在當前交易(而不是被迫或清算銷售)中據以購買(或發生)或銷售(或清償)資產(或負債)的金額(見SFAS 125，SFAS 133和SFAC 7)。所以說，引入公允價值進一步體現了我國會計制度與國際的接軌。

公允價值體現了一定時點上資產的實際價值，使用公允價值能夠真實地反映資產能夠給企業帶來的實際利益。從世界范圍看，公允價值得到越來越多的重視，國際會計準則理事會將其作為一項重要的計量屬性運用于各種準則中，FASB更是有意將其作為全部資產和負債的唯一計量屬性。可以說，公允價值有著不可替代的優勢，我國會計制度中也將其逐步推廣。

但是公允價值在我國的實際運用還有一定的困難，在我國還沒有健全完善的生產資料市場和產權市場，公允價值的取得較為困難，同時也給了企業一定的操縱空間。因此，這一方面有待完善。

3 資產組和總部資產引入

IAS直接地使用了“總部資產”的概念。SFAS(美國財務會計準則)規定，如果一項長期資產不能產生基本上獨立于其他資產和負債以及其他資產組的可辨認現金流量，則其所屬的資產組應包含該實體所有的資產和負債，該組合產生的可認定現金流量基本上獨立于其他資產和負債產生的現金流量，并且是最小的組合。如果低于企業層次的資產沒有可辨認的現金流量，減值測試應該在企業層次上進行。這類資產大致類似總部資產。

SFAS規定，在估計未來現金流量以決定資產是否減值或決定預計未來現金流量是否用來計量減值的資產時，應將資產分組。IAS規定，如果存在資產可能減值的跡象，應估計單個資產的可收回金額。如果不能估計單個資產的可收回金額，則企業應確定資產所屬的現金產出單元的可收回金額。筆者認為這個現金產出單元同“資產組”的概念本質是一樣的。

我國新會計準則資產減值中也專門規定了關于資產組和總部資產的減值的確認計量標準：“企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額。”筆者認為，關于資產組和總部資產的概念過于模糊，給企業人員判斷會帶來一定的困難，同時也會產生一定的漏洞。

三、對新會計準則中資產減值準備規定的幾點建議

1 限制減值準備的沖回時間

可以嘗試限制企業沖回減值準備的沖回時間，例如企業在減值準備提取的后兩個年度不能沖回，這樣，企業由于難以預計今后較遠時期的經營狀況，便不能隨意提取減值準備。

2 將減值準備的損失相應地記入所有者權益科目

由于在我國的證券法等法律、法規中過于重視企業的利潤狀況，企業便會想盡辦法調整利潤表上的科目金額。現在將減值準備的對應損失記入所有者權益的科目中將會對企業的行為形成控制。

3 總部資產的劃分

關于總部資產的規定過分強調現金流量的概念，由于不同的總部資產性質差別很大，不能對所有總部資產一概而論。有些總部資產雖然不能產生獨立的現金流，但是本身價值和公允價值都可以核算?？偛抠Y產第一次反映在企業會計準則中，還需要在以后的實際工作中檢驗它的合理性。

4 完善配套的《公司法》、《證券法》等法律

這些法律不能僅僅以企業財務報表中的最后的利潤作為判斷企業的依據，如連續虧損三年將被特別處理的規定在很大程度上造成了企業利用減值準備調節利潤的行為?？梢圆捎枚鄠€綜合指標或者加權平均指標來進行判斷，這樣就相對增加了企業粉飾報表的難度和可能性。

5 完善我國相關市場

完善金融市場和生產資料價格市場，為資產的價值的估計提供及時可靠的依據。由于我國的市場經濟還不夠完善，在企業對資產價值進行評估的時候不能得到客觀的信息，特別是公允價值的運用會給企業一定的利潤操縱空間。完善的信息和價格市場不僅能給企業估計資產價值提供依據，還方便審計部門在審查時合理判斷企業的會計信息。

6 提高財務人員的職業判斷能力和職業素質

新準則中，在可變現凈值、是否存在減值跡象、減值比例的計提等方面都給予會計人員很大自主性，提高財務人員的職業素質能夠使信息的反映更加準確。另外，提高財務人員的職業素質也能使會計人員自覺地嚴格按照準則做賬，加強財務信息的真實性。因此，要加大會計人員的培養力度，加強準則的宣傳和推廣。

四、結束語

總的來說，新會計準則在資產減值方面的變化逐漸與國際趨同，體現了我國會計準則正逐步嚴謹和成熟化。減值準備是一把“雙刃劍”，一方面能夠夯實會計信息，較真實地反映資產的現行價值，但另一方面，也給了企業一定的可乘之機，成為會計信息造假的工具。另外，如何更加合理地確認、計量和披露減值準備也是一直以來值得深入討論的問題。這一過程也不是可以一蹴而就的，我們應該在不斷的改進中使得會計信息的披露更加合理準確。

主要參考文獻

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