我國內部控制研究現狀和展望

［摘 要］ 伴隨制度變遷，我國內部控制從缺失到完善經歷了漫長過程。隨著內部控制理論的發展和完善，內部會計控制自身的內容和作用也在不斷變化，但是，內部會計控制始終保持其在內部控制中的核心地位。本文認為，我國內部控制研究應以關鍵控制點為基礎。

［關鍵詞］ 管理；內部控制；關鍵控制點

［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）04-0014-03

在新中國成立之后，我國借鑒前蘇聯的經濟模式，對社會經濟發展采取高度集中的方式，企業的經營與規劃完全由國家來做，監控也由國家直接進行，以企業為主體的內部控制基本缺失。直到黨的十一屆三中全會確立改革開放的總方針，市場經濟的提出與全國建設才還企業以自主發展的廣闊空間，使加強內部控制、健全運營機制得以發展。在這一階段，內部控制開始有了內部會計控制和內部管理控制的劃分，主要是通過形成和推行一套內部控制制度來實施控制。內部控制的目標除了保護組織財產的安全之外，還包括增進會計信息的可靠性、提高經營效率和遵循既定的管理方針。

1 我國內部控制研究進程

從20世紀80年代開始，財政部從總結企業已有成效的做法（經濟責任制、崗位責任制）入手，同時借鑒國外內部控制研究成果，于1986年頒布《會計基礎工作規范》，其中對內部控制作了明確的規定。這一階段開始把控制環境作為一項重要內容，與會計制度、控制程序一起被納入內部控制結構之中，并且不再區分內部會計控制和管理控制。控制環境反映組織的各個利益關系主體（管理當局、所有者和其他利益關系主體）對內部控制的態度、看法和行為；會計制度規定各項經濟業務的確認、分析、歸類、記錄和報告方法，旨在明確各項資產、負債的經營管理責任；控制程序是管理當局所確定的方針和程序，以保證企業經營達到一定的目標。

20世紀90年代后期，我國開始建設企業內部控制規范體系。首份規范文件是《獨立審計準則第9號——內部控制和審計風險》，力圖從內部控制入手，達到確定評審性質，規劃評審時間，劃定評審范圍的目的。然而當時企業中既無成型的內部控制制度，國家相關部門也沒有發布相應的規章制度，企業僅有最原始的內部牽制制度，所以評審人員無法通過內部控制評價這個先進的手段提高評審質量。直到《加強金融機構內部控制的指導原則》發布，才首先在銀行、保險等高風險企業中推行了內部控制。隨著證券市場的發展，證監會隨即也要求公開發行證券的商業銀行、保險公司、證券公司在年度報告中披露內部控制制度的完整性、合理性和有效性，并要求注冊會計師對此進行評價和報告。外力的作用也促使各主管部門對內部控制工作給予高度重視，紛紛制定有關內部控制的指導性文件，如證監會發布的《證券公司內部控制指引》，上海證券交易所發布的《上市公司內部控制指引》等。2001年6月至2003年10月的兩年多時間里，財政部先后發布《基本規范》、《貨幣資金》等7項內部會計控制規范，就內部控制中的會計方面進行了初步嘗試。

2006年2月中國企業會計準則體系的發布，對企業內部控制提出了更高的標準和要求。2006年7月15日，隨著“企業內部控制標準委員會”的成立，新時期我國企業內部控制體系的建設拉開了序幕。其目的是通過實施內部控制，完善治理結構，規范權力運行，強化監督約束，可以有力地促進企業實現戰略目標，提升營運效率，提高信息質量，保證資產安全。2006年11月，一套由一項基本規范和17項具體規范組成的企業內部控制規范體系的征求意見稿向全國公布。這套規范由《基本規范》統領全局，是整個規范體系的基石。其對內部控制環境、風險評估、控制措施、信息與溝通、監督檢查和組織實施等若干方面的概念界定是制定具體規范的依據。第一批17項具體規范由3類規范構成，分別規范不同類別的項目。第一類規范直指會計報表項目，如貨幣資金、存貨等12項。這類規范以日常財務運行為綱，緊扣企業經營活動的脈門，基本上對于反映在企業財務會計報告中的項目都進行了規定。第二類規范以對財務報表、財務管理有重大影響的項目進行規范為主，有預算、合同等兩項。第三類是對其他技術支持性項目的規范，共兩項。

我國內部控制規范體系的征求意見稿合理借鑒了以美國COSO報告為代表的國外內部控制框架，并根據我國國情進行了較大調整和改進。對國外內部控制框架，尤其是COSO框架的借鑒，主要體現在基本規范中。基本規范在形式上借鑒了COSO 報告五要素框架，同時在內容上體現了風險管理八要素框架的實質。其主要考慮是：內控基本框架，好比會計要素一樣，都存在國際趨同問題，借鑒國際上較為成熟的內控框架，能夠使我們一開始就站在一個較高的起點上，并為我國境外上市公司，特別是在美上市公司符合上市地內控監管要求提供有益參考。至于是五要素還是八要素，經綜合考慮，五要素框架相對較成熟、較穩定，包括美國證監會等推薦、參照的框架仍是五要素框架，同時，從長遠發展趨勢看，也應適當體現八要素框架的先進理念。

在借鑒國外內控框架的同時，進行了3個方面的創新。首先，基本規范中的五要素框架并未照抄照搬國外的框架，而是根據我國的實際情況作了較大調整，并在內容上大大充實，在表達方式上符合我國的法規特點、文化傳統和語言習慣，使國外提出的較為宏觀、抽象的內控理念轉變為具有針對性、實用性的內控規定。其次，除基本規范之外，還起草了17項具體規范，并將繼續起草若干具體規范和應用指南；與此同時，還將研究、制定評價標準和配套實施辦法，形成全方位、立體性推進內控體系建設的局面。我國的企業內控體系，將是一個層次分明、內容完整、銜接有序、整體互動的有機統一體。三是機制創新。我國的內控體系建設任務，是各部門、各方面通力合作、合力推進的，這使得內控問題從立法規范、標準建設、宣傳培訓、組織實施到監督檢查等有一個良好的溝通協作機制，避免了單純從某一局部、某一方面入手可能造成的局限和被動。

2 我國內部控制研究評價

從內部控制概念的發展過程，并結合我國的實際發展狀況來看，內部會計控制始終是內部控制的核心。隨著內部控制理論的發展和完善，內部會計控制自身的內容和作用也在不斷變化，但是，內部會計控制始終保持核心地位。內部會計控制作為一種有力的方法和手段，是達到內部控制目標所不可缺少的，我國對內部控制制度的建設正是圍繞內部會計控制這一核心來抓的：從保證資產安全和信息真實著手做好基礎工作，在此基礎上再逐步達到企業的經營目標。內部會計控制與內部管理控制相互聯系，不可分割，共同實現內部控制的作用；內部管理控制制度是有效實施內部會計控制的前提和基礎。現代意義的內部會計控制是一種目標控制。也就是說，通過內部會計控制來達到企業的最終目標。從目標控制的角度來理解會計控制，有利于更好地理解內部會計控制的發展趨勢，把內部會計控制作為企業的戰略管理部分，而不是局限于傳統的“就會計論會計”。控制環境對內部會計控制很重要。內部會計控制作為內部控制的核心部分，它的作用形式及其作用的發揮，同樣離不開企業這個大環境。企業控制環境與內部會計控制之間存在相互作用的關系，控制環境的好壞直接影響著內部會計控制的實施效果。

從國內外內部控制發展過程中可以發現，內部控制與經濟發展密切相關。內部控制經歷了一個從簡單到復雜、從狹隘到寬闊的發展歷程。每一階段理論創新又總是同特殊財務現象——財務舞弊和財務風險分不開的。從內部控制三要素到內部控制五要素，再發展到企業風險管理，都是對企業風險特別關注的反應。如果說內部控制五要素是對內部控制三要素缺少內部監督系統和溝通信息的糾正，那么，內控八要素是對內控五要素有關控制環境理論的系統化和理論化。內部控制這種特征決定了其特有的功能主要是為了防范舞弊和減少財務風險，而不是為了實現某些不切實際的經濟目標。內部控制有利于企業經營目標的實現，但不是保證，它僅僅是財務及其相關業務的控制系統，其目的是使企業能夠達到既定目標，促進企業經濟資源的有效運用。

總結西方的和我國的內部控制理論的發展歷程，以下幾點結論也許是切題的：內部控制概念經歷了內部牽制、內部控制、內部控制結構、內部控制整體框架和分險管理5個階段，并且還在不斷發展和完善。內部會計控制和管理控制相互聯系，不可分割，它們之間的劃分是相對的，隨著內部控制理論和實踐的發展，它們日漸相融，以一個整體共同實現內部控制的作用和功能。但內部會計控制始終是內部控制的核心。內部控制和內部會計控制關系密切，只有先抓好與內部會計工作有關的基礎工作，才能有效地實現整個內部控制的目標。與西方的內部控制思想發展相比，我國的內部控制建設還很落后，目前應該以內部會計控制為核心來抓好內部控制。

3 我國內部控制研究展望

筆者認為，我國內部會計控制的研究應以關鍵控制點為基礎。雖然對于什么是關鍵控制點，我國學術界尚未形成一個統一觀點，但一般認為，關鍵控制點是指在一個業務處理過程中起著重要作用的控制環節，如果沒有這些控制環節，業務處理過程很可能出現錯弊，達不到既定目標。設置關鍵控制點的目的是為了發現和糾正弊端，防范風險，如為保證會計記錄的正確性，明細賬和總賬之間的核對是關鍵控制點；為保證銀行存款的正確性，由非出納員核對銀行對賬單和存款余額就是關鍵控制點。

內部控制的重點是防范風險，避免和減少差錯和舞弊、效率低下、違法亂紀行為的發生。關鍵控制點及其控制措施準確與否決定了企業內部會計控制的成敗。不同的業務反映的控制點、關鍵控制點不同，要求的控制措施也有區別，但相同的業務反映的控制點、關鍵控制點大同小異，企業在制訂控制流程時，要認真分析企業的主要業務，理順這些業務相互間的關系，做到相互交叉的業務控制點不會重復設置，對控制點的設置應該體現精而準的原則。

關鍵控制點的選擇應考慮的因素是：哪一個控制點能夠最好地衡量業績；哪一個控制點能夠反映重要的偏差；哪一個控制點能夠以最小的代價糾正偏差；哪一個控制點最為有效。對于簡單的經營活動，管理人員可以通過對所做工作的親自觀察來實行控制。但是，對于復雜的經營活動，主管人員就不可能事事都親自觀察，而必須選出一些關鍵控制點，加以特別的注意。有了這些關鍵點給出的各種信息，各級管理人員可以不必詳細了解計劃的每一細節，就能保證整個組織計劃的貫徹執行。關鍵控制點是指一些要害問題，它們是業務活動中的一些限定性不利因素，或是能使計劃更好地發揮作用的有利因素。不同的組織部門，其性質、業務有其特殊性，所要計量的產品和勞務不同，所要執行的計劃方案數不勝數，因而，可能有完全不同的關鍵控制點。由于控制點種類繁多，所用標準也是多種多樣。研究表明，一項好的內部控制，應該達到以下標準：其一，控制觸角涉及企業經營的各個環節和各個方面，沒有控制死角，即企業的各項經營管理活動均納入了內部控制范圍；其二，事權劃分明確具體，具有很強的操作性，即內部控制制度能真正成為企業管理者的行為規范，操作方便；其三，控制程序規范，過程控制受到特別的重視，即內部控制要形成科學的機制，尤其是要把對經營管理過程的控制放在突出地位，通過控制，防患于未然；其四，有良好的控制效果，內部控制的功能可得到有效發揮。

控制與被控制是永遠需要協調的一對矛盾。控制是規范，控制是約束，控制是對舞弊的否定，是對損失的扼制。市場經濟條件下的企業需要內部控制，這是主流，是規律。越是優秀的企業，規范管理越有無形的作用。內部控制對于保護企業意義非同小可。但控制畢竟是對于人而言的，是對人行為的約束，對人權利的限制，矛盾永遠存在，協調控制與被控制之間的矛盾事關內部控制的成敗。什么時候控制與被控制的矛盾協調得好，企業經營就穩定，企業效益增長就快。協調控制與被控的關系，一要把握重點，瞄準主要目標，有針對性地工作；二要善于抓住戰機，善于捕捉企業經營管理中的信息，以事實為先導，力爭起到事半功倍的作用；三要把自己主動置于受控制的地位，把握自己的行為；四要根據變化了的情況不斷調整內部控制的思路，使內部控制與企業經營變化相適應。控制與創新是相依相伴的兩種手段。實施內部控制是為了保證企業經營健康發展，決不能讓內部控制成為企業進步的障礙。在一定意義上講，控制是為企業經營導航，控制自身沒有資本增值的功能，而保證企業生產經營活力的源泉是技術創新、管理創新，制度創新。只有不斷創新，企業才能不斷適應市場變化，生產經營才有足夠的動力。

基于以上考慮，參照財政部內部控制有關規定，筆者認為，企業建立和實施內部控制，應當遵循以下基本原則：合法性原則、全面性原則、重要性原則、有效性原則、制衡性原則、適應性原則和成本效益原則。

主要參考文獻

［1］ 孫永堯. 企業內部會計控制——關鍵控制點設計［M］. 北京：經濟管理出版社，2007.

［2］ 美國財務會計準則委員會. 美國財務會計準則 149-150號：金融工具和套期保值會計修訂［S］. 孫永堯，譯. 北京：經濟管理出版社，2007.