內部控制研究中的三大問題

【摘要】 內部控制和風險管理研究中要重點關注三大問題：一是要充分考慮中國文化中人性善良的一面，充分考慮中國文化中“面子、人情、關系”與“推、托、拉”的特點；二是政府部門、民間審計部門與企業管理層、內部審計部門對內部控制都有各自的不同需求與特點；三是企業內部控制的兩大支點是約束與激勵，約束人性弱點、缺點和不正當的需求，激勵人性強點、優點和未實現的真正需求。

【關鍵詞】 內部控制；中國文化；需求；激勵；約束

一、中國文化與內部控制研究

在內部控制和風險管理的演進過程中，COSO的突出貢獻是舉世公認的。2009年實施的企業內部控制規范，為風險管理提供了基本方向與標準。但是COSO報告并非萬能，內部控制規范需要靈活運用，在進行內部控制與風險管理中，要充分考慮中國文化、人性特點與土壤環境。

（一）“人善論”與“人惡論”

中國《三字經》開篇說：“人之初，性本善”。中國自古以來在管理與控制中重道德約束和思想教育，輕監督檢查。西方《圣經》曾經說：人類始祖亞當與夏娃因偷吃禁果，被上帝打入人間受苦，所以人生下來就是有惡有罪的。西方名著《君主論》說：人性屬惡，不加約束的權力最終導致腐敗，主張相互制約、制衡，主張三權分離。

道格拉斯·麥格雷戈（Douglas Mcgregor）提出的X理論認為：人的本性是壞的，一般人都有好逸惡勞、盡可能逃避工作的特性；由于人有厭惡工作的特性，因此對大多數人來說，僅用獎賞的辦法不足以戰勝其厭惡工作的傾向，必須進行強制、監督、指揮、懲罰，進行威脅，才能使他們付出足夠的努力去完成給定的工作目標；一般人都胸無大志，通常滿足于平平穩穩地完成工作，而不喜歡具有“壓迫感”的創造性的困難工作。Y理論的主要觀點是：人并不是懶惰，他們對工作的喜歡和憎惡決定于這份工作對他是一種滿足還是一種懲罰；在正常情況下人愿意承擔責任；人們都熱衷于發揮自己的才能和創造性。如果按X理論來看待員工的需求，內部控制的設計就要采取嚴格的控制、強制的方式；如果按Y理論來看待員工的需求，內部控制的設計就要創造一個能多方面滿足員工需要的環境，使人們的智慧、能力得以充分發揮，更好地實現企業和個人目標。

非常遺憾的是，目前我國許多企業的內部控制設計都是按X理論來設計的，認為人之初性本惡，所以在內部控制與風險管理中，過分強調監督檢查與控制考核，極大地挫傷了廣大勞動者的積極性，使生產力水平嚴重下降，人為制造了不和諧的控制環境，是“人禍”而非“天災”。我們的內部控制與風險管理主要是為了防范“天災”，但決不能帶來“人禍”。

（二）“面子、人情、關系”與“推、托、拉”文化

中國人與其他國家人的最大不同在于“要面子、重人情、靠關系”。中國人心理地位中的面子有：爭面子、要面子、有面子、保全面子、丟面子、沒面子、不顧面子、給面子、不給面子和挽回面子等等。中國人不喜歡被別人控制，當被控制時往往感覺得不到信任，很沒有面子。中國人注重情是因為情非常適合于中國人際關系中長期穩定與和諧目標。要保證中國人的臉面觀，就必須重視人情。儒家假定人性的本質是情，情可以惡，也可以善。通過禮對人的外控規定，通過仁對人的內化引導，結果對外可以合乎于禮，對內可以達到完美境界，一內一外，雖有不同，但都是對人的“化”的過程。在中國，關系與人情是分不開的，而人情又總和面子相提并論。中國人的面子運行會出現人情，人情的運行會出現關系。現代組織中的關系涉及到論資排輩、任人唯親、勢力后臺與靠山、社會資本互惠等等。

中國人自古以來始終認為：家和萬事興，人和萬事利。待遇留人、環境留人，感情留人、事業留人，應該是中國人實施內部控制與風險管理的強有力措施。

中國人在做事過程中具有特別的“推、托、拉”文化。據現代漢語詞典的解釋：“推”是指推動、推進；推測、推敲、推理；推銷、推廣；推延；推心置腹；推波助瀾；推陳出新?！巴小笔侵竿宪?、牽引等。“拉”是指拉動、拉關系等。推、拖、拉的積極作用有：要推給最合理的人（自己或別人）；給自己一個觀察局勢的時間（審時度勢）；降低競爭氣氛，不傷害彼此之間的感情，實現和諧發展。

COSO報告中的授權審批與控制活動制度，與中國的“要面子、重人情、靠關系”文化和“推、托、拉”文化相碰撞，使內部控制措施難以實施或者在沒有內部控制的情況下，發揮出意想不到的作用。

二、內部控制使用的需求方研究

內部控制從誕生那天起，可謂人見人愛，魅力無窮。政府需要企業組織加強內部控制以維護國家安全和法律法規的執行；管理層需要內部控制以實現組織目標和管理活動有序進行；審計部門需要內部控制以提高工作效率和防范審計風險。需求不同，關注焦點也就不同，發揮的作用也就有天壤之別。

（一）注冊會計師對內部控制的需求

注冊會計師對內部控制的關注，僅僅限于特定日期與財務報表相關的內部控制制度，主要考慮內部控制帶來的財務報表的可靠性。注冊會計師通常實施的程序有：詢問被審計單位有關人員；檢查內部控制生成文件和記錄；觀察被審計單位經營管理活動；重新執行有關內部控制等。風險導向審計更關注的是注冊會計師自身出具的審計報告風險。審核報告有固定的標準格式，審核報告的意見類型分為無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見等四種類型。

（二）管理層與內部審計對內部控制的需求

管理層與內部審計關注的是全方位內部控制，以滿足管理需求與實現組織目標，完整的內部控制體系包括：

1．預防性制度，這是事前控制，把錯誤與舞弊消滅在萌芽狀態。例如：授權批準、職責分離、雙重控制、付款前審核、招標投標。

2．檢查性制度，這是事中控制，把已經發生和存在的錯誤檢查出來。例如：實物盤點、實地觀察、編制銀行存款調節表、相關單據核對、預算執行控制、成本控制。

3．糾正性制度，這是事后控制，把由檢查性控制揭露出來的問題進行控制。例如：考核與獎懲。

4．補償性制度，這也是事前控制，是針對某些控制環節的不足或缺陷而采取的控制措施。補償性控制的目的是要排除損失、錯誤和舞弊。例如：崗位輪換、不定期盤點、突擊檢查等。

預防性制度、檢查性制度和糾正性制度是為了預防、檢查和糾正不利的結果。

5．指導性控制，這是為了實現有利結果而采取的控制，主要由管理層進行。例如政府機關達標考核、企業實現利潤目標、學校實現升學率目標、科研機構的科研經費與科研項目目標等。

內部控制測試，不僅關注內部控制運行的有效性，更要關注內部控制設計的合理性。測試方法注重業務測試與功能測試。業務測試是檢查業務處理程序中的各項內部控制規定是否得到執行，其目的是為了證實內部控制制度的有效性（“線”的測試）。功能測試是對業務處理程序中的關鍵點進行測試，檢查其是否真正發揮作用（“點”的測試）。

風險導向審計不僅僅關注內部審計人員自身出具的審計報告風險，更要關注單位組織戰略風險、決策風險、管理風險與經營風險。審計報告沒有固定類型，因審計對象的變化而變化，因審計內容的不同而豐富多彩。防范組織風險，實現組織管理目標成為內部審計的首要目標。

（三）政府管理部門對內部控制的需求

政府管理部門對內部控制的需求也在與日俱增。權力與腐敗如同孿生兄弟，權力大存在大腐敗，權力小存在小腐敗。預防腐敗有多種手段與方法，法律是主要手段，但是法律不是唯一手段，高薪養廉和道德教育也是預防腐敗的主要手段。法律雖然是預防腐敗的主要手段，但不能完全保證腐敗事件的發生，因為法律只是事后的監督機制，法律的功效是懲治腐敗者，防止他人效仿。內部控制的功效，在組織單位日常交易和財務收支中進行嚴密監控，讓腐敗者無計可施，把腐敗事項控制在事前和事中，保證社會經濟安全運行，防范行賄受賄行為發生，內部控制在預防腐敗方面發揮了不可替代作用。

政府管理部門對內部控制的需求還表現在，希望通過加強內部控制，實現政府對企業組織單位的有效管理，體現國家政府意志的實現。如果沒有內部控制，單靠政府組織進行管理和指導，顯然力不從心，政府管理成本很高，但管理效益低下，而且政府管理目標也難以實現。政府通過法律強制要求每一個單位組織建立健全內部控制，并積極開展內部控制自我評估，可以起到“四兩撥千斤”的作用。

三、內部控制中的約束與激勵研究

企業內部控制的兩大支點是約束與激勵，約束人性的弱點、缺點和不正當的需求，激勵人性的強點、優點和未實現的真正需求。如果約束了人的強點、優點和未實現的真正需求，激勵了人的弱點、缺點和不正當的需求，必將導致內部控制的失敗。

亞布拉罕·馬斯洛（Abraham Maslow）的需要層次理論有兩個基本論點。一是人是有需要的動物，其需要取決于他已經得到了什么，還缺少什么，只有尚未滿足的需要能夠影響行為。即已經得到滿足的需要不能起到激勵作用。二是人的需要都有輕重層次，在一個層次的需要得到滿足后，另一個需要才會出現。人類的需求依其重要程度可分為生理的需要（衣、食、住、行等）、安全的需要、情感和歸屬的需要（友誼、愛情等）、尊重的需要（自尊和受別人尊敬）和自我實現的需要。在設計內部控制時應針對人未得到的需求，提出具體的激勵措施，而不是約束人的需求，制約人的正當欲望，以此來完成企業的最終目標。如果人在某一層次的需求已經得到滿足時，針對這一層次的內部控制便是形同虛設；如果內部控制一味約束人未得到的基本需求，約束人的更高層次的需求，那么適得其反，員工就會產生抵制情緒，出現出工不出力、出力不出效益的局面。內部控制的設計應該體現在約束人的不正當需求，激勵人尚未滿足的需求。

目前企業內部控制中激勵與約束的不對等主要表現在：高層管理者的激勵過度與約束不足，例如上市公司對高層管理者過度獎金分配、過度崗位津貼以及期權激勵，導致追求虛假會計利潤；勞動者的約束過度與激勵不足，例如對員工的過度考核達標、過度懲罰與制裁等，帶來員工頻繁跳槽、核心技術流失以及不安定因素。由此帶來衍生的內部控制風險，又一次出現“人禍”而非“天災”，人為制造了不和諧的控制環境。

有效的控制是激勵與約束的有機結合；既要滿足對組織活動監督與檢查的需要，又要防止與組織成員發生強烈沖突?？刂瞥３＝o被控制者帶來某種不愉快，但是缺乏控制有可能導致組織活動混亂與組織目標失敗。過多的控制、過多的限制、過多的考核，會對組織中的員工造成傷害，扼殺員工的積極性、主動性和創造性，抑制員工的工作熱情、首創精神和個人能力發展，從而導致企業組織效率下滑甚至物極必反。過少控制，使組織目標難以實現，組織活動無序進行，不能保證各個部門之間協調發展，造成資源浪費，最終出現不經濟、無效率和無效果的局面。

組織文化的主體是員工，員工是物質財富和精神財富的創造者，尊重人、理解人、關心人、培養人、合理正確使用人、全面提高人員素質，堅持把人作為第一因素是組織文化的主要內容。采用教育、啟發、誘導、吸引、熏陶和激勵等多種方式培養員工的工作責任感、命運共同感、事業成就感和集體榮譽感，使員工形成正確價值觀、道德規范和行為規范，使組織充滿生機、充滿活力。

為了實現內部控制中的有效激勵與約束，溝通協調是必然選擇。溝通是可理解的信息和思想在兩個或兩個以上的人群中傳遞或交換的過程。溝通可以相互交流意見，統一思想，自覺協調各個個體的工作活動；溝通是領導層激勵下屬實現領導職能的基本途徑；溝通是下屬反映民意自我發泄的有效途徑，沒有溝通就沒有協調。在溝通方式上要正式溝通與非正式溝通并行，在溝通渠道上應該有上行溝通、下行溝通與平行溝通，在溝通方向上應在單向溝通與雙向溝通上選擇進行。通過溝通，可以消除分歧、消除障礙、消除沖突。通過溝通，防范激勵過度與激勵不足，防范約束過度與約束不足，完善內部控制設計的科學性、合理性與可操作性，消除管理帶來的新風險，順利實現管理目標。

【參考文獻】

[1] 周三多.管理學——原理與方法[M].復旦大學出版社，2002.

[2] 李連華.內部控制理論結構[M].廈門大學出版社，2007.