利用公式法編制現(xiàn)金流量表

【摘 要】 文章以“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目為例，對公式法編制現(xiàn)金流量表的原理及計算公式的理解進(jìn)行了說明，以便更好地利用公式法編制現(xiàn)金流量表。

【關(guān)鍵詞】 公式法; 現(xiàn)金流量表; 計算公式

一、公式法編制現(xiàn)金流量表的原理

現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金的流入與流出，匯總說明企業(yè)報告期內(nèi)經(jīng)營活動、投資活動及籌資活動的動態(tài)報表，是企業(yè)對外報送的主要會計報表。編制現(xiàn)金流量表的方法有多種，公式法是其中的主要方法之一。公式法編制現(xiàn)金流量表的基本原理是:利用資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表及其他相關(guān)的會計資料，通過項目之間關(guān)系的分析，給出現(xiàn)金流量表中各項目的計算公式，不需要編制調(diào)整分錄，而把權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計資料轉(zhuǎn)換為收付實現(xiàn)制表示的現(xiàn)金流動。由于經(jīng)營活動是形成企業(yè)現(xiàn)金流量最為頻繁和復(fù)雜的活動，而銷售商品、提供勞務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的重要組成部分，本文以現(xiàn)金流量表項目“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”為例，介紹公式法在現(xiàn)金流量表編制中的應(yīng)用。

二、現(xiàn)金流量表計算公式解析

利用公式法編制現(xiàn)金流量表，“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目的計算公式如下:

銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=營業(yè)收入+應(yīng)交增值稅(銷項稅額)的發(fā)生額+(應(yīng)收賬款期初余額-應(yīng)收賬款期末余額)+(應(yīng)收票據(jù)期初余額-應(yīng)收票據(jù)期末余額)+(預(yù)收賬款期末余額-預(yù)收賬款期初余額)-以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)-本期計提壞賬減少的應(yīng)收賬款-票據(jù)貼現(xiàn)利息+當(dāng)期收回前期已經(jīng)核銷的壞賬

公式法編制現(xiàn)金流量表的關(guān)鍵是對計算公式的理解，只有在正確理解計算公式的基礎(chǔ)上，才能采取切實可行的方法對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表相關(guān)項目的金額進(jìn)行分析，以配合現(xiàn)金流量表的編制要求。對“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目的計算公式應(yīng)從以下幾個方面理解:

第一，計算公式從營業(yè)收入和增值稅銷項出發(fā)計算銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，先假設(shè)銷售商品、提供勞務(wù)都是在賒銷和預(yù)定的情況下進(jìn)行的，也就是說所有涉及經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入都經(jīng)過“應(yīng)收賬款”“、應(yīng)收票據(jù)”賬戶，企業(yè)銷售商品及材料的賬務(wù)處理模式為:

借:應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))

貸:主營業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入)

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

在這一前提條件下，要計算銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，實際上就是要計算“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”賬戶的貸方發(fā)生額，因為貸方發(fā)生額代表企業(yè)債權(quán)的收回，形成現(xiàn)金流入。

應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))的貸方發(fā)生額=應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))的期初余額+應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))借方發(fā)生額-應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))期末余額，而應(yīng)收賬款的借方發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入)和增值稅銷項稅額的和是相等的，可以得出應(yīng)收賬款(應(yīng)收票據(jù))的貸方發(fā)生額=營業(yè)收入+應(yīng)交增值稅(銷項稅額)+(應(yīng)收賬款期初余額-應(yīng)收賬款期末余額)+(應(yīng)收票據(jù)期初余額-應(yīng)收票據(jù)期末余額)。

需要注意的是，這里的營業(yè)收入指的是銷售中實現(xiàn)的凈收入，即扣除銷售退回、銷售折讓后的凈額。在其他業(yè)務(wù)收入中，材料銷售、運輸業(yè)務(wù)的收入屬于“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，而出租包裝物、經(jīng)營性出租固定資產(chǎn)的收入屬于“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)收入屬于“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”，因此，平時企業(yè)在作賬務(wù)處理時應(yīng)將其他業(yè)務(wù)收入的具體內(nèi)容作為明細(xì)科目列示清楚，以有利于現(xiàn)金流量表的編制。

第二，在計算“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目時，需要將預(yù)收賬款的增減額作必要的調(diào)整。預(yù)收賬款的增加表明企業(yè)預(yù)收了外單位的銷貨款，形成現(xiàn)金流量，所以對于預(yù)收賬款的增加數(shù)應(yīng)作為“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目的加項。如果預(yù)收賬款減少，表明本期確認(rèn)收入但是沒有帶來現(xiàn)金流入，所以對于預(yù)收賬款的減少數(shù)要從“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目中扣除。

第三，由于本期計提的壞賬準(zhǔn)備不僅影響應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，而且影響現(xiàn)金流量表附表中“計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，因此需要單列出來。計提壞賬的賬務(wù)處理模式為:

借:資產(chǎn)減值損失

貸:壞賬準(zhǔn)備

壞賬準(zhǔn)備賬戶記入貸方，相當(dāng)于記入應(yīng)收賬款項目的貸方。也就是說計提壞賬會引起應(yīng)收賬款項目的減少但并沒有帶來現(xiàn)金流入，在計算公式中已經(jīng)把應(yīng)收賬款的減少加記入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目中。因此，要把由于計提壞賬而引起的應(yīng)收賬款項目的減少從“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目中扣除。

第四，在計算“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目時，應(yīng)將以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)利息進(jìn)行調(diào)整。在公式的前面已經(jīng)假定應(yīng)收賬款的減少將引起現(xiàn)金流量的增加，而以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)會引起應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)的減少，但沒有帶來現(xiàn)金流入，所以應(yīng)將這部分金額從“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目中扣除。對于應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)息和非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的道理是一樣的，計算公式中已經(jīng)假定應(yīng)收票據(jù)的減少會帶來相應(yīng)的現(xiàn)金流量。例:企業(yè)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，應(yīng)收票據(jù)的面值為35 100元，貼現(xiàn)息為5 100元，會計分錄為:

借:銀行存款30 000

財務(wù)費用5 100

貸:應(yīng)收票據(jù)35 100

從上例中可以看出，雖然應(yīng)收票據(jù)的減少金額為35 100元，但給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量為30 000元，應(yīng)將貼現(xiàn)息從應(yīng)收票據(jù)的減少額中扣除。所以在計算“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目時，應(yīng)將應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)利息進(jìn)行扣除。

第五，對于公式中最難理解的部分就是在計算“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目時要加上當(dāng)期收回前期已經(jīng)核銷的壞賬，如果計算時利用的是應(yīng)收賬款賬戶余額的資料，則在計算時需要加上當(dāng)期收回前期已經(jīng)核銷的壞賬，如果利用的資料是應(yīng)收賬款項目余額的資料則不需要加上這部分內(nèi)容。為了更好地理解這部分內(nèi)容，下面通過實例來說明這個問題。

例1，某企業(yè)2007年應(yīng)收賬款賬戶的年初余額為0，本年發(fā)生的與應(yīng)收賬款有關(guān)的業(yè)務(wù)如下，為了說明問題，本例不考慮銷售過程中發(fā)生的增值稅，8月份銷售一批產(chǎn)品，售價為10 000元，款項未收到，壞賬的計提比例為5%，年末計提500元壞賬。

2008年發(fā)生的與應(yīng)收賬款有關(guān)的業(yè)務(wù)如下:7月份接到通知，去年8月份銷售的產(chǎn)品的價款由于購貨單位財務(wù)狀況惡化有3 000元無法收回，其余貨款7 000元已經(jīng)收到。9月份銷售一批產(chǎn)品，售價為8 000元，款項尚未收到。年末計提2 900元壞賬。

2009年發(fā)生的與應(yīng)收賬款有關(guān)的業(yè)務(wù)如下:5月份接到銀行通知，2008年已經(jīng)確認(rèn)的壞賬3 000元已經(jīng)收回。7月本期銷售產(chǎn)品一批，售價5 000元，收到去年9月份的銷售款8 000元。

根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制的會計分錄如下:

2007年:

借:應(yīng)收賬款10 000

貸:主營業(yè)務(wù)收入 10 000

借:資產(chǎn)減值損失500

貸:壞賬準(zhǔn)備 500

2008年:

借:壞賬準(zhǔn)備 3 000

貸:應(yīng)收賬款 3 000

借:銀行存款 7 000

貸:應(yīng)收賬款 7 000

借:應(yīng)收賬款 8 000

貸:主營業(yè)務(wù)收入 8 000

借:資產(chǎn)減值損失 2 900

貸:壞賬準(zhǔn)備 2 900

2009年:

借:應(yīng)收賬款 3 000

貸:壞賬準(zhǔn)備 3 000

借:銀行存款 3 000

貸:應(yīng)收賬款 3 000

借:應(yīng)收賬款 5 000

貸:主營業(yè)務(wù)收入 5 000

借:銀行存款 8 000

貸:應(yīng)收賬款 8 000

根據(jù)上述會計分錄，登記2009年應(yīng)收賬款賬戶。

利用上述計算公式可知，銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金

=營業(yè)收入5 000+應(yīng)收賬款的期初余額8 000-應(yīng)收賬款的期末余額5 000+當(dāng)期收回前期已經(jīng)核銷的壞賬3 000=11 000元，從上述資料中可知，2009年企業(yè)的銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金為11 000元，與計算公式相符。這里需要注意的是，上面登記的是應(yīng)收賬款賬戶，也就是說是利用應(yīng)收賬款賬戶的余額來計算銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金時，應(yīng)將當(dāng)期收回前期已經(jīng)核銷的壞賬的數(shù)額加進(jìn)來。

如果按應(yīng)收賬款項目的期初、期末余額來計算銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，根據(jù)上述會計分錄，登記2009年應(yīng)收賬款項目賬戶。

銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=營業(yè)收入5 000+應(yīng)收賬款項目的期初余額7 600-應(yīng)收賬款項目的期末余額1 600=11 000元，從上述資料中可知2009年企業(yè)的銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金為11 000元，與計算公式相符。但這里需要注意的是在計算過程中并沒有加上當(dāng)期收回前期已經(jīng)核銷的壞賬3 000元，因為確認(rèn)壞賬的會計分錄為:“借記壞賬準(zhǔn)備” “貸記應(yīng)收賬款”，而沖銷壞賬的會計分錄為:“借記應(yīng)收賬款”“貸記壞賬準(zhǔn)備”，“借記銀行存款”“貸記應(yīng)收賬款”，對于應(yīng)收賬款項目來說，前面的兩筆分錄對應(yīng)收賬款項目的金額不發(fā)生影響，而第三筆分錄只表明應(yīng)收債權(quán)收回，銀行存款增加，這筆金額在前面應(yīng)收賬款的期初余額與期末余額的差中已經(jīng)計算過了，所以不需要單獨計算了。

三、公式法的應(yīng)用舉例

例2，某企業(yè)應(yīng)收賬款賬戶的年初余額為30萬元，年末余額為50萬元，本期實現(xiàn)銷售收入為20萬元，款項尚未收到，應(yīng)收票據(jù)期初余額30萬元，期末余額為10萬元，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)息為5萬元，收到外單位非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債6萬元，收到以前年度核銷的壞賬3萬元，要求計算銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金。

銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=20+(30-50)+(30-10)-5-6+3=12(萬元)

如果上例中的已知資料不是應(yīng)收賬款賬戶的期初、期末余額，而是應(yīng)收賬款項目的期初、期末余額，則:

銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=20+(30-50)+(30-10)-5-6=9(萬元)

四、基本結(jié)論

第一，本文只對利用公式法計算經(jīng)營活動中銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項目進(jìn)行說明，對于現(xiàn)金流量表中的其他項目也要通過賬戶之間的對應(yīng)關(guān)系列出相應(yīng)的計算公式，根據(jù)賬戶的發(fā)生額及余額資料進(jìn)行計算，填列于現(xiàn)金流量表正表對應(yīng)的項目中。

第二，公式法編制現(xiàn)金流量表，不需要編制調(diào)整分錄，能使編表者擺脫對企業(yè)全年經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行逐筆的過程性分析，提高編表的效率。但使用公式法也有一些環(huán)境條件的要求，主要有:一是編表者必須十分熟悉企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起現(xiàn)金流量的不同項目的變化能正確進(jìn)行區(qū)分，能準(zhǔn)確確定各項目適用的計算公式。二是準(zhǔn)備好少數(shù)明細(xì)表。這些明細(xì)表包括:“其他業(yè)務(wù)收入明細(xì)表”、“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”、“固定資產(chǎn)折舊明細(xì)表”、“工資及福利費用分配明細(xì)表”。這些明細(xì)表有利于快速編制現(xiàn)金流量表。三是做好必要的輔助記錄。如收到以前年度已經(jīng)確認(rèn)的壞賬，年末補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備金，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，視同銷售形成的增值稅銷項稅額以及投資、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的大部分項目等，這些輔助記錄可減輕企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的工作量。

第三，計算公式的理論依據(jù)是賬戶發(fā)生額及余額之間的平衡關(guān)系，通過“期初余額+本期借方發(fā)生額-本期貸方發(fā)生額=期末余額”或“本期貸方發(fā)生額=本期借方發(fā)生額+(期初余額-期末余額)”這兩個公式，再給定其他三個量的情況下，可以很容易地導(dǎo)出其未知量。理論基礎(chǔ)的建立使公式的成功推導(dǎo)成為可能。但最終得出公式是根據(jù)會計分錄中各個賬戶的對應(yīng)關(guān)系，在會計實務(wù)中，如何進(jìn)行會計核算是由《企業(yè)會計準(zhǔn)則》所規(guī)定的。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算必須在指定的會計賬戶或企業(yè)根據(jù)規(guī)定在自己設(shè)計的賬戶中進(jìn)行，不得隨意亂用，因此，會計賬戶的對應(yīng)關(guān)系在一定程度上是不變的。這種賬戶之間內(nèi)在的邏輯關(guān)系的存在就成為公式存在的關(guān)鍵，也為公式的得出提供了理論支持。

第四，公式法的應(yīng)用有其嚴(yán)格的假設(shè)前提。假設(shè)企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)的款項并未收到，而購買商品、接受勞務(wù)的款項并未支付的前提下，應(yīng)收債權(quán)的收回可以認(rèn)為會給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入，而應(yīng)付債務(wù)的減少可以認(rèn)為給企業(yè)帶來現(xiàn)金流出，而企業(yè)的實際情況是既有賒銷也有現(xiàn)銷;既有賒購也有現(xiàn)購，這也是公式法應(yīng)用的局限性。●

【主要參考文獻(xiàn)】

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