基于成本時空觀的三維戰(zhàn)略成本管理

【摘要】 本文從三維立體空間的角度出發(fā)，將有代表性的成本管理理論和方法在三維空間的思維下進行整合和系統(tǒng)化，構建具有立體、動態(tài)和戰(zhàn)略導向為特征的現(xiàn)代成本管理模式，突破原有成本管理靜態(tài)、平面和單維的局限。旨在以更清晰、系統(tǒng)和全面的視角重新審視企業(yè)成本管理問題。

【關鍵詞】 三維；時空；戰(zhàn)略成本管理；成本動因

戰(zhàn)略成本管理最早于20世紀80年代由英國學者西蒙提出，隨后由美國管理會計專家桑克接受了這一觀點，于1993年出版了《戰(zhàn)略成本管理》一書，使戰(zhàn)略成本管理具體化，并逐步為國外部分企業(yè)所接受和推廣。戰(zhàn)略成本管理20世紀90年代以后在國外得到發(fā)展，是在傳統(tǒng)成本管理基礎上的突破。當今美國會計界兩名著名教授庫帕和斯拉莫得認為，戰(zhàn)略成本管理意旨企業(yè)運用一系列成本管理方法來同時達到降低成本和加強戰(zhàn)略位置之目的。然而，現(xiàn)有的戰(zhàn)略成本管理理論和方法并未完全形成自己的一套嚴謹和系統(tǒng)的理論框架。從已有的戰(zhàn)略成本管理的研究文獻和資料來看，學者大多只是注重戰(zhàn)略管理對戰(zhàn)略成本管理的影響和約束，強調(diào)競爭優(yōu)勢和戰(zhàn)略地位，卻忽視了一系列成本管理理論和方法之間的內(nèi)在邏輯和聯(lián)系，作業(yè)成本管理、價值鏈成本管理、成本企劃等方法之間，以及這些理論和方法與戰(zhàn)略管理之間的內(nèi)在關系并未理順和厘清，這些問題使得戰(zhàn)略成本管理這門學科難以真正從戰(zhàn)略管理中獨立出來。戰(zhàn)略成本管理有很好的戰(zhàn)略意圖和解決企業(yè)根本問題的雄心壯志，卻因為缺乏清晰和嚴密的成本管理理論構架，使得成本管理問題看似簡單，而實際上錯綜復雜、含糊不清，給戰(zhàn)略成本管理的理論研究者和實踐者帶來了極大的困惑。

一、時空概念

時間與空間是一切物質形態(tài)最基本的運行形式，這種基本運行形式是物質形態(tài)之間的各種相互作用普遍共有的表現(xiàn)形式，并構成一切物質形態(tài)之間的統(tǒng)一的外部聯(lián)系。時空是物質的固有屬性，是運動著的物質的存在形式。從形象形態(tài)來看，空間是物質形態(tài)的并存序列，時間是物質形態(tài)自身狀態(tài)的交替序列，空間和時間都只是物質形態(tài)之間普遍的外部聯(lián)系的一個方面或一個環(huán)節(jié)。

無論是在自然科學還是在社會科學的研究中，人們常把對一定物質系統(tǒng)的空間結構的分析稱作靜態(tài)分析。這里所謂靜態(tài)，實質就是指該系統(tǒng)內(nèi)在要素之間各種相互作用在整體上處于平衡的狀態(tài)。可見人們確實早已認識到只有從物質系統(tǒng)內(nèi)部各種相互作用整體平衡的角度出發(fā)，才談得上對該系統(tǒng)空間結構的分析。這是由于空間乃是物質系統(tǒng)內(nèi)部的各種相互作用借以保持總體上平衡的普遍性形式。

時間本質上是并存物質形態(tài)之間相互作用的不平衡性借以實現(xiàn)的普遍形式，因而也是非并存的一切物質形態(tài)之間借以進行相互作用的一般形式。時間本身表現(xiàn)為物質形態(tài)普遍固有的連續(xù)性，及其狀態(tài)交替的不可逆轉的一般順序性的統(tǒng)一。時間范疇表征著非并存的物質形態(tài)之間普遍的外部聯(lián)系。

二、會計時空觀

西方會計中的靜態(tài)論以及我國會計理論界對資金運動靜態(tài)規(guī)律的研究成果，都是基于對會計對象空間結構分析的基礎上得出的結論。需要指出的是資金運動靜態(tài)規(guī)律，不僅是資產(chǎn)與權益的對等平衡，還包括資產(chǎn)與權益各自內(nèi)部結構上的并存性，而并存性現(xiàn)在常常被認為是運動規(guī)律，這是一種錯覺。因為并存性也是從相對靜止狀態(tài)觀察會計對象運動的結果，是從總體的、空間的范圍研究資金的運行規(guī)律。空間是物質形態(tài)的一種廣延性。資金的各種物質形態(tài)有各自不同的經(jīng)濟功能、不同的周轉方式與速度、不同的來源渠道；而并存性正是各種不同物質形態(tài)的資金在相對靜止狀態(tài)的統(tǒng)一性的表現(xiàn)特征。如果說對等平衡性是資金作為整體的對立與統(tǒng)一，那么并存性則是資金統(tǒng)一體的對立雙方在各自結構復雜性和多樣性下的并列與共存。因而，資金運動的對等平衡性與并存性都是會計對象空間結構分析的結果。

資金循環(huán)與周轉正是這種時間性的具體表現(xiàn)形式，資金運動的動態(tài)規(guī)律可進一步作如下幾點規(guī)范：

一是資金運動的交替序列。資金從貨幣形態(tài)出發(fā)，隨著再生產(chǎn)過程的不斷進行，依次轉化為儲備資產(chǎn)、生產(chǎn)資產(chǎn)、成品資產(chǎn)，最后又回到貨幣形態(tài)，完成一個循環(huán)圈，再繼續(xù)重復。這個循環(huán)圈的狀態(tài)交替序列是：貨幣資產(chǎn)、儲備資產(chǎn)、生產(chǎn)資產(chǎn)、成品資產(chǎn)。

二是資金運動的不可逆轉，也就是資金運動的單項性。這是由再生產(chǎn)過程的階段順序決定的，如工業(yè)企業(yè)再生產(chǎn)過程的階段順序是：供應——生產(chǎn)——銷售，因而資金運動順序也是：貨幣資金——儲備資金——生產(chǎn)資金——成品資金——貨幣資金。

三是資金運動的不可間斷性。這里有兩種含義：其一是資金不能停留在任何特定形態(tài)上固定不變，不能停止交替或變更，否則資金運動將會中斷；其二是資金不能超越某種特定形態(tài)，跳過某一特定階段而運動，否則就失去了資金運動的意義。

四是資金運動的時間價值。資金是計劃市場經(jīng)濟條件下能夠帶來價值的價值，增值性是資金的首要特征。而增值又是通過運動而來，以運動速度計量，資金運動的時間價值就是指資金通過一定時間、一定速度的運動所增加的價值。

三、成本時空觀

企業(yè)的成本形成過程是一個連續(xù)不斷的單向時間序列。這一過程從企業(yè)興建、籌措資金，到產(chǎn)品生產(chǎn)完工銷售出去所包含的各個階段或環(huán)節(jié)，具有單向性和不可逆性，成本可控性的時間限制也就表現(xiàn)在此。對于這一過程中的任何前一階段，相對于后一階段而言，所發(fā)生的成本是不可控的；相反，后一個階段，相對于前一階段而言則是可控的。例如：在材料購入前，一切材料費用都是可控的，一旦購進了材料，價格因素就不可控了；材料耗用后，連用量成本也不可控了。

成本控制不僅受時間影響，還受成本核算與控制空間的限制。成本可控性是有明確的空間范圍的，這一點在落實各個責任中心的權責范圍時，應特別注意。因為各個責任中心只能負責其權責范圍之內(nèi)的成本，這個部門可控的成本，其它部門就不可控了，這就是空間限制對成本可控性的影響。比如：原材料成本，其價格因素的責任，常落在采購部門身上，控制方法是通過取得多方面的報價單、按經(jīng)濟批量采購、爭取現(xiàn)金折扣的優(yōu)惠以及選擇最經(jīng)濟的運輸辦法等。空間越小，信息質量越高；管理層次越低，控制對象越直接，反饋控制效果就越明顯。時空微化所帶來的信息的精確性和多層次的責任控制實體，將成為成本管理理論研究的一個重要方向。近年來，人們討論的“作業(yè)成本法”，從成本動因入手歸集費用就是成本核算時空微化的典型。

成本的發(fā)生存在于一定的時間和空間內(nèi)，并構成了成本核算與控制的時空域。研究成本時空觀對于科學地解釋成本發(fā)生規(guī)律，創(chuàng)造性地開展成本管理與成本控制，都具有十分重要的現(xiàn)實意義。

四、基于成本時空觀的三維戰(zhàn)略成本管理

戰(zhàn)略成本管理和傳統(tǒng)成本管理的差別體現(xiàn)在：戰(zhàn)略成本管理強調(diào)企業(yè)戰(zhàn)略問題，關注成本驅動因素。成本動因分析是戰(zhàn)略成本管理的基本框架的重要內(nèi)容之一。如果站在戰(zhàn)略管理的高度以更寬廣的視野來看待影響成本的因素就會發(fā)現(xiàn)，成本動因與企業(yè)管理的三個層次相對應，也可劃分為三個層次：結構性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)成本動因。戰(zhàn)略成本管理的基本內(nèi)容是關注成本驅動因素，運用價值鏈分析工具，明確成本管理在企業(yè)戰(zhàn)略中的功能定位。戰(zhàn)略成本動因分析為企業(yè)改變成本地位，增強競爭力提供契機。由于企業(yè)的成本總是由一組獨特的成本動因來控制，而每一個成本動因都可能成為企業(yè)獨特的競爭優(yōu)勢來源，因此，選擇于己有利的成本動因作為成本競爭的突破口無疑是企業(yè)競爭的一項重要策略，應引起企業(yè)管理者的高度重視。所以基于成本動因在戰(zhàn)略成本管理中基本框架的重要地位，成本動因維度是構建三維戰(zhàn)略成本管理中不可或缺的一維。

在現(xiàn)代成本時空觀的基礎上，結合戰(zhàn)略成本管理對成本動因的關注，筆者認為成本問題不應該是靜態(tài)的、平面的、狹義空間和單維的，一個三維（時間維、空間維和成本動因維）、立體和動態(tài)的戰(zhàn)略成本管理的全新視角將有助于我們站在一個更高的管理決策高度，以更寬廣的視野，立足于長遠去重新審視企業(yè)的成本管理問題。

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