高等學(xué)校教育成本核算的會計原則

【摘要】 在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，效益對整個社會發(fā)揮著愈來愈重要的作用。因此，各高校也要注重教育成本的核算與管理，改善高校的綜合效益。應(yīng)該注意的是高校進(jìn)行成本核算只有遵循特定的會計原則才能控制教育成本，發(fā)揮有限資源的最大效益。本文將對高等學(xué)校教育成本核算過程中應(yīng)遵循的會計原則進(jìn)行探究。

【關(guān)鍵詞】 會計原則;教育成本;高等學(xué)校

高等學(xué)校是培養(yǎng)人才的場所，比較注重社會效益。然而，高校的可持續(xù)發(fā)展也離不開經(jīng)濟(jì)效益的實(shí)現(xiàn)，因此各高校要積極進(jìn)行教育成本的核算和管理。但是，高校進(jìn)行成本核算只有遵循特定的會計原則才能控制教育成本、改善內(nèi)部管理，才能發(fā)揮有限資源的最大效益。

高等學(xué)校教育成本核算作為非營利組織會計核算的一部分，應(yīng)按照非營利組織會計準(zhǔn)則進(jìn)行。由于現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則是建立在主體非經(jīng)營性活動基本不核算成本基礎(chǔ)之上的，所以有些會計原則與核算成本的要求產(chǎn)生了沖突。為了保證教育成本核算的質(zhì)量，高等學(xué)校在遵循現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定的大部分會計原則基礎(chǔ)上，還須遵循以下會計原則:

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

根據(jù)《高等學(xué)校會計制度》的規(guī)定:“高等學(xué)校會計核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但對經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。”從高等學(xué)校會計制度的規(guī)定，我們可以看出高等學(xué)校在進(jìn)行會計處理時，同時存在著收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種處理原則，對預(yù)算資金的收支處理按照收付實(shí)現(xiàn)制處理，對經(jīng)營活動收入和支出的處理按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行。那么什么是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制呢?

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會主編的《會計》(2005)一書中對權(quán)責(zé)發(fā)生制的界定:“凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。” 權(quán)責(zé)發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會計要素的歸屬，并運(yùn)用一些諸如應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等項(xiàng)目來記錄由此形成的資產(chǎn)和負(fù)債等會計要素。

收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確定本期收入和費(fèi)用，計算本期盈虧的會計處理基礎(chǔ)。在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實(shí)際以現(xiàn)款付出的費(fèi)用，不論其是否在本期收入中獲得補(bǔ)償均應(yīng)作為本期應(yīng)計費(fèi)用處理;凡在本期實(shí)際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計的收入處理;反之，凡本期還沒有以現(xiàn)款收到的收入和沒有用現(xiàn)款支付的費(fèi)用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費(fèi)用處理。

收付實(shí)現(xiàn)制是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的一種確認(rèn)基礎(chǔ)。企業(yè)經(jīng)營活動不是一次而是多次，而其損益的記錄又要分期進(jìn)行，每期的損益計算理應(yīng)反映所有屬于本期的真實(shí)經(jīng)營業(yè)績，收付實(shí)現(xiàn)制顯然不能完全做到這一點(diǎn)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制能更加準(zhǔn)確地反映特定會計期間實(shí)際的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。

高等學(xué)校之所以采用收付實(shí)現(xiàn)制是因?yàn)橛羞@樣的一個假設(shè):高等學(xué)校會計核算要反映和監(jiān)督社會再生產(chǎn)過程中分配領(lǐng)域里國家預(yù)算資金的運(yùn)動，以本期實(shí)際收到和實(shí)際支出的資金作為核算的數(shù)據(jù)，準(zhǔn)確地反映報告期的預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支情況，以檢查國家預(yù)算中有關(guān)教育經(jīng)費(fèi)的執(zhí)行情況及其結(jié)果。但是在實(shí)際工作中，收付實(shí)現(xiàn)制并沒有準(zhǔn)確反映學(xué)校的收支情況，導(dǎo)致賬面的資產(chǎn)和負(fù)債與實(shí)際不符。例如高等學(xué)校學(xué)生欠繳的學(xué)費(fèi)不在賬面反映。目前學(xué)生欠費(fèi)額相當(dāng)大，少計了學(xué)校資產(chǎn)。另外，固定資產(chǎn)一次性全部計入支出，導(dǎo)致當(dāng)期支出數(shù)額龐大，并且固定資產(chǎn)只核算賬面原值，不計提折舊，同時通過固定基金核算的固定資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中所占的價值，通過提取修購基金來維持固定資產(chǎn)的再生產(chǎn)，使固定資產(chǎn)的賬面價值與實(shí)際價值嚴(yán)重脫節(jié)。

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易與流轉(zhuǎn)發(fā)生背離的情況非常普遍，以信用為基礎(chǔ)的現(xiàn)代結(jié)算方式種類繁多，各種應(yīng)收未收、應(yīng)付未付、預(yù)提和待攤的交易與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)的背離程度相當(dāng)大。要準(zhǔn)確反映和核算高等學(xué)校的教育成本，采用企業(yè)成本核算中普遍采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則成為一種必然。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是高等學(xué)校進(jìn)行教育成本核算、收支配比的需要。它不僅有助于進(jìn)行正確核算教育成本，而且能如實(shí)反映高等學(xué)校在教育經(jīng)濟(jì)活動中的權(quán)利和責(zé)任。學(xué)校的教學(xué)儀器設(shè)備、房屋、圖書等，在一定時期內(nèi)均為一次性投入，是投入在先，使用在后。對這些固定資產(chǎn)通過“累計折舊”會計科目來核算。這樣才能真實(shí)反映學(xué)校固定資產(chǎn)的凈值。另外，對銀行貸款利息的償還和欠發(fā)工資等這類負(fù)債，在收付實(shí)現(xiàn)制下只在償還時才計入賬簿，低估了財務(wù)風(fēng)險，而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下每月都要計入賬簿，可以全面反映高等學(xué)校的債務(wù)狀況和各期教育成本水平。

二、收益成本配合原則

收益成本配合原則又稱配比原則，它要求費(fèi)用與其相關(guān)收益相匹配，即將某一會計期間的費(fèi)用或歸集于某些對象上的費(fèi)用與有關(guān)的收入或產(chǎn)出相匹配、相比較。同一會計期間內(nèi)的各項(xiàng)收入或產(chǎn)出和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認(rèn);配比原則是根據(jù)收入或產(chǎn)出和費(fèi)用的內(nèi)在聯(lián)系，要求將一定時期的收入或產(chǎn)出與為取得收入或產(chǎn)出所發(fā)生的費(fèi)用在同一期間進(jìn)行確認(rèn)和計量。

收益成本配合原則作為會計要素的確認(rèn)要求，用于利潤確定。會計主體的經(jīng)濟(jì)活動會帶來一定的收入，也必然要發(fā)生相應(yīng)的費(fèi)用。有利得必有所費(fèi)，所費(fèi)是為了所得，兩者是對立的統(tǒng)一，利潤正是所得比較所費(fèi)的結(jié)果。收益成本配合原則的依據(jù)是受益原則，即誰受益，費(fèi)用歸誰負(fù)擔(dān)。受益原則承認(rèn)得失之間存在因果關(guān)系，但并非所有費(fèi)用與收入之間存在因果關(guān)系，須按照收益成本配合原則區(qū)分有因果聯(lián)系的直接成本費(fèi)用和沒有直接聯(lián)系的間接成本費(fèi)用。直接費(fèi)用與收入進(jìn)行直接配比來確定本期損益;間接費(fèi)用則通過判斷而采用適當(dāng)合理的標(biāo)準(zhǔn)，首先在各個產(chǎn)品和各期收入之間進(jìn)行分?jǐn)偅缓笥檬杖氤杀九浜蟻泶_定損益。

在實(shí)際工作中收益成本配合原則有兩層含義:一是因果配合，將收入或產(chǎn)出與其對應(yīng)的成本相配比;二是時間配合，將一定時期的收入或產(chǎn)出與同時期的成本費(fèi)用相配合。例如為培養(yǎng)教育學(xué)專業(yè)學(xué)生所發(fā)生的支出不能計入外語專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本中去，把與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的費(fèi)用，在計算成本時剔除。本學(xué)期購買的教學(xué)用品支出不能計入下學(xué)期中去。

我國《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則(試行)》一般原則第十七條規(guī)定:“有經(jīng)營活動的事業(yè)單位其經(jīng)營支出與相關(guān)的收入應(yīng)當(dāng)配比”，并沒有對高等學(xué)校進(jìn)行成本核算必須遵循收益成本配合原則進(jìn)行規(guī)定。但是在核算教育成本時采用這一核算原則，能夠準(zhǔn)確分析投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系，準(zhǔn)確計算出一個時期或某一項(xiàng)教育產(chǎn)品成本。高等學(xué)校各項(xiàng)成本的計量必須在確定成本對象之后合理、準(zhǔn)確地應(yīng)用收益成本配合原則，將教育的費(fèi)用與教育的收益相配合、將科研的費(fèi)用與新知識的產(chǎn)出或技術(shù)改進(jìn)相配合。

三、區(qū)分收益性支出和資本性支出原則

收益性支出又稱“收益支出”，是指企業(yè)單位在經(jīng)營過程中發(fā)生、其效益僅與本會計年度相關(guān)、因而由本年收益補(bǔ)償?shù)母黜?xiàng)支出。這些支出發(fā)生時，都應(yīng)記入當(dāng)年有關(guān)成本費(fèi)用科目;資本性支出是指取得的財產(chǎn)或勞務(wù)的效益涉及多個會計期間所發(fā)生的支出，這類支出應(yīng)予以資本化，先計入資產(chǎn)類科目，然后，再分期按所得到的效益，轉(zhuǎn)入適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用科目。資本性支出是與收益性支出相對稱的。它是指單位發(fā)生其效益及于兩個或兩個以上會計年度的各項(xiàng)支出，包括構(gòu)成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的支出。

收益性支出不同于資本性支出，前者全部由當(dāng)年的營業(yè)收入補(bǔ)償，后者先記作資產(chǎn)，通過計提折舊或攤銷分年攤?cè)敫髂瓿杀举M(fèi)用。區(qū)分收益性支出和資本性支出，是為了正確計算各年損益和正確反映資產(chǎn)的價值。如把收益性支出作為資本性支出，結(jié)果是少計了當(dāng)期費(fèi)用，多計了資產(chǎn)價值，虛增利潤;反之，則多計了當(dāng)期費(fèi)用，少計了資產(chǎn)價值，虛減利潤。區(qū)分收益性支出和資本性支出原則要求會計核算應(yīng)當(dāng)合理區(qū)分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益僅與本會計期間相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出，計入本會計期間的費(fèi)用成本;凡是支出的效益與幾個會計期間相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出，并在產(chǎn)生效益的幾個會計期間內(nèi)均衡地攤銷，分別計入幾個會計期間的費(fèi)用成本。

根據(jù)《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則(試行)》“支出是指事業(yè)單位為開展業(yè)務(wù)活動和其他活動所發(fā)生的各項(xiàng)資金耗費(fèi)及損失以及用于基本建設(shè)項(xiàng)目的開支。包括事業(yè)支出、經(jīng)營支出、對附屬單位補(bǔ)助、上繳上級支出、基本建設(shè)支出。”但是目前現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則(試行)》沒有對資本性支出和收益性支出進(jìn)行區(qū)分。依據(jù)收益性支出與資本性支出的劃分標(biāo)準(zhǔn)，可以確定事業(yè)支出屬于收益性支出，基本建設(shè)的支出屬于資本性支出。而經(jīng)營支出、對附屬單位補(bǔ)助、上繳上級單位支出根據(jù)配比原則不能計入教育成本。

劃分收益性支出與資本性支出的重要意義在于正確確定哪些支出應(yīng)計入當(dāng)期成本，哪些支出不能計入當(dāng)期成本。要準(zhǔn)確核算教育成本，就必須遵循區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則。高等學(xué)校的支出中，也存在收益性支出和資本性支出，要準(zhǔn)確地核算教育成本，也必須遵循區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則。

四、專款專用原則

專款專用原則是指對指定用途的資金，應(yīng)按規(guī)定的用途使用，并單獨(dú)反映。這條原則是事業(yè)單位會計特有的一條準(zhǔn)則，它只存在于事業(yè)單位會計。這是高等學(xué)校成本核算區(qū)別于一般企業(yè)的重要特點(diǎn)之一，對于國家指定用途的各類專項(xiàng)資金和專用基金，應(yīng)當(dāng)根據(jù)指定用途使用，不能挪作他用。專款專用原則對于高等學(xué)校的資金使用權(quán)限固然有所削弱，但卻是出資者對其資金使用的一種約束和控制，是對高等學(xué)校不要求投資回報的資金使用的一種要求，是出資者權(quán)利的體現(xiàn)。

在資金投入主體較多，投入項(xiàng)目較多的高等學(xué)校，必須按資金取得時規(guī)定的不同用途使用資金，專款專用并專設(shè)賬戶;會計報表應(yīng)單獨(dú)反映其取得、使用情況，從而保證專用資金的使用效果。“專款專用”原則是預(yù)算會計特有的會計原則，充分體現(xiàn)了非營利組織按出資人意愿使用資金的思想。高等學(xué)校在進(jìn)行教育成本核算的過程中一定要遵循此項(xiàng)原則，保證國家利益的順利實(shí)現(xiàn)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收益成本配合原則、區(qū)分收益性支出與資本性支出原則、專款專用原則是密切相關(guān)的，它們從不同方面規(guī)范會計主體，正確地核算收入和成本，是高等學(xué)校核算教育成本過程中必須遵循的四項(xiàng)基本原則。●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 郭睿. 高校教育成本核算問題探析[J]. 黑龍江高教研究， 2002，(04).

[2] 楊克忠. 高等學(xué)校教育成本核算與管理問題研究[J].哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報， 2004，(06).

[3] 劉志林. 高等院校教育成本核算問題初探[J]. 沈陽農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報， 2007，(01).