政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因及其對策

[提要]文章從現(xiàn)實(shí)角度出發(fā)，分析了我國政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因，并有針對性地提出了對政府績效審計(jì)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制的對策。

[關(guān)鍵詞]政府績效審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)；控制

[作者簡介]劉駿(1963－)，江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)發(fā)展研究中心教授、博士生導(dǎo)師。(江西南昌 330013)

本文系江西省社會科學(xué)“十一五”規(guī)劃項(xiàng)目“關(guān)于推進(jìn)我國績效審計(jì)的研究”的部分成果。

審計(jì)存在風(fēng)險(xiǎn)，政府審計(jì)當(dāng)然也不例外，方興未艾的政府績效審計(jì)則更是如此。這是因?yàn)檎冃徲?jì)的內(nèi)容更加多樣、標(biāo)準(zhǔn)相對模糊，從而使得政府績效審計(jì)更加復(fù)雜，更加具有不確定性。

一、政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義

政府績效審計(jì)，是政府審計(jì)機(jī)關(guān)對政府部門及其他組織的職能履行情況和工作項(xiàng)目執(zhí)行情況，通過經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審查、監(jiān)督的審計(jì)活動。政府績效審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)可以定義為政府審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)行績效審計(jì)后，遭受損失或不利結(jié)果的可能性。本文認(rèn)為，可以從兩個(gè)方面對其進(jìn)行闡述。一方面，該風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員在政府績效審計(jì)過程中采用了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和審計(jì)方法，或?qū)徲?jì)對象進(jìn)行了錯(cuò)誤的估計(jì)、判斷，導(dǎo)致發(fā)表不當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，以至于受到利益相關(guān)者的批評控訴，并遭受某種損失的可能性。另一方面，該風(fēng)險(xiǎn)是包括利益相關(guān)者在內(nèi)的社會公眾基于其了解的客觀情況和作出的理性判斷，認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)表了不當(dāng)?shù)目冃徲?jì)意見，由此對審計(jì)機(jī)關(guān)表示質(zhì)疑和批評并要求審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)責(zé)任的可能性。

二、我國政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析

影響我國政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因有很多種，其中既包括由政府績效審計(jì)本身的特征所引起的原因，又包括我國現(xiàn)階段的特殊性形成的因素。

(一)審計(jì)法律制度建設(shè)不完善

目前看來，我國有關(guān)績效審計(jì)的法律、法規(guī)幾乎空白，遑論針對績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范的規(guī)章制度。有關(guān)政府績效審計(jì)的法律規(guī)范建設(shè)，尚停留在倡導(dǎo)與發(fā)起階段，如此一來，至少對政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生三方面的不良影響：(1)審計(jì)人員的權(quán)責(zé)不明。法律沒有明確審計(jì)人員進(jìn)行績效審計(jì)的執(zhí)法權(quán)限和行為規(guī)范，具體績效審計(jì)工作由審計(jì)人員自己在摸索中說了算，這難免會導(dǎo)致審計(jì)人員執(zhí)行過程中的簡單隨意。(2)工作缺乏指導(dǎo)建議。一方面是法律調(diào)整內(nèi)容存在滯后性，造成在審計(jì)過程中遇到許多法律沒有涵蓋的新情況、新問題，審計(jì)人員就必須依賴其職業(yè)判斷，不可避免地產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面是法律調(diào)整內(nèi)容缺乏針對性，沒有對具體的績效審計(jì)程序、技術(shù)方法有所規(guī)定，對指導(dǎo)績效審計(jì)工作缺乏實(shí)際意義。(3)審計(jì)結(jié)果缺乏權(quán)威性。績效審計(jì)工作缺乏法律依據(jù)，審計(jì)人員沒有一定的行為指南，才會各自摸索、各自為戰(zhàn)，審計(jì)人員的工作成果甚至得不到彼此認(rèn)同，得出的績效審計(jì)結(jié)果也就缺乏權(quán)威性，難以在被審計(jì)單位得到采納和重視，也就失去了開展政府績效審計(jì)的意義。

(二)缺乏績效審計(jì)指標(biāo)體系

目前并非缺乏績效審計(jì)指標(biāo)，而是缺乏一個(gè)完整的具有內(nèi)在聯(lián)系的績效審計(jì)指標(biāo)體系。現(xiàn)實(shí)中，既存在一個(gè)政府績效審計(jì)項(xiàng)目綜合運(yùn)用多種評價(jià)指標(biāo)的現(xiàn)象，也存在一些指標(biāo)不適用于某些審計(jì)對象的情況。建立一個(gè)完整的績效審計(jì)指標(biāo)體系的目的就在于，能夠充分考慮到各類審計(jì)項(xiàng)目的普遍性和特殊性，使得審計(jì)人員在根據(jù)不同的情況選取不同的績效審計(jì)指標(biāo)時(shí)仍能保持其評價(jià)的內(nèi)在一致性。現(xiàn)在有不少關(guān)于績效審計(jì)的專著都對績效審計(jì)指標(biāo)進(jìn)行了歸納總結(jié)，但是這些指標(biāo)是否都能運(yùn)用于政府績效審計(jì)的實(shí)際工作中，這些指標(biāo)之間是否存在內(nèi)在聯(lián)系性，是否對審計(jì)對象能形成一個(gè)系統(tǒng)性的評價(jià)，都是值得推敲的。

(三)社會公眾心理期望的偏差

社會公眾對政府績效審計(jì)的心理期望偏差，是指公眾對政府績效審計(jì)結(jié)果的預(yù)期和實(shí)際審計(jì)結(jié)果之間的差距，社會公眾的過高期望得不到滿足，容易產(chǎn)生對審計(jì)機(jī)關(guān)的失望和抱怨，使政府審計(jì)機(jī)關(guān)陷入“賣力不討好”的尷尬境地，這是產(chǎn)生政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要原因。之所以會出現(xiàn)這種情況，主要是因?yàn)橐韵聝煞矫嬷g的矛盾：(1)公眾迫切要求了解政府績效。一方面，納稅人(社會公眾)需要知道多繳納的賦稅所獲得的公共產(chǎn)品或服務(wù)的邊際效益，是否具備公共開支的資源集中優(yōu)勢；另一方面，我國正處在體制改革的進(jìn)程中，對于過去一些不良習(xí)氣，一時(shí)還無法盡除。社會公眾既不滿足于單純的財(cái)務(wù)收支信息，又要求對政府部門加強(qiáng)監(jiān)督力度，于是對了解政府管理公共資源的績效的要求越來越迫切。(2)公眾對績效審計(jì)知之甚少。公眾并不了解績效審計(jì)的程序、方法。不能體會政府績效審計(jì)工作之艱巨、問題之復(fù)雜；公眾更多地是從審計(jì)機(jī)關(guān)的地位這樣顯而易見的角度出發(fā)，認(rèn)為政府審計(jì)人員代表國家行使監(jiān)督權(quán)力。處理問題應(yīng)該得心應(yīng)手，因此相對于政府績效審計(jì)的實(shí)際效果而言，社會公眾的心理期望是偏高的。

(四)審計(jì)人員素質(zhì)的局限性

政府績效審計(jì)工作對審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)能力及職業(yè)判斷有更高的要求。由于政府績效審計(jì)涉及的領(lǐng)域跨度大、專業(yè)性強(qiáng)，要求審計(jì)人員不僅要具備審計(jì)理論知識和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還要熟悉經(jīng)濟(jì)、金融、法律、工程、基建等各種專業(yè)知識，能夠綜合運(yùn)用多種評價(jià)方法來對被審計(jì)單位的績效進(jìn)行評價(jià)。由于政府績效審計(jì)在取證上的特殊性，審計(jì)人員經(jīng)常會使用座談、采訪、觀察等技術(shù)方法，需要分析對方人員的心理狀態(tài)、語言暗示和感情立場等，對證據(jù)和線索信賴與否的判斷與以往的財(cái)會物證大不相同，還要掌握心理、邏輯等方面的知識和溝通的技巧。從目前來看，審計(jì)隊(duì)伍的人員結(jié)構(gòu)還不夠完善，審計(jì)人員主要來自審計(jì)專業(yè)或會計(jì)專業(yè)，他們精通財(cái)務(wù)與審計(jì)方面的知識，但是對其他專業(yè)領(lǐng)域涉足不多，缺乏對經(jīng)濟(jì)政策的宏觀把握，難以滿足政府績效審計(jì)對復(fù)合型人才的需要，這種情況下，無法確保政府績效審計(jì)的質(zhì)量，容易產(chǎn)生較高的風(fēng)險(xiǎn)。

(五)審計(jì)人員的立項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)偏好

審計(jì)人員認(rèn)為，被審計(jì)單位的管理風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)機(jī)關(guān)開展政府績效審計(jì)后能夠給被審計(jì)單位或項(xiàng)目帶來的績效改進(jìn)就越大。而被審計(jì)單位或項(xiàng)目的績效取得的改進(jìn)越大，上級審計(jì)機(jī)關(guān)和社會公眾便會認(rèn)為該項(xiàng)績效審計(jì)本身的效果越好，進(jìn)行這次政府績效審計(jì)就越是值得的。出于一種好大喜功的心態(tài)，審計(jì)人員“立功心切”，會傾向于選擇管理風(fēng)險(xiǎn)較大的單位或項(xiàng)目作為政府績效審計(jì)的對象；然而審計(jì)對象的管理風(fēng)險(xiǎn)較大則表明其固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)較大。整個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之水漲船高，一旦超過審計(jì)人員可以接受的水平，將帶來極大危害。

(六)政府績效審計(jì)行為的不確定性

對績效審計(jì)來說，執(zhí)行具體審計(jì)行為時(shí)可以從不同的角度選取不同的證據(jù)，采用不同的審計(jì)技術(shù)方法，對比不同的績效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；因此不同的政府績效審計(jì)人員在面對不同的審計(jì)對象時(shí)，審計(jì)行為存在著較大的不確定性，具體表現(xiàn)如下：(1)審計(jì)證據(jù)選取的領(lǐng)域跨度大。政府績效審計(jì)的審計(jì)證據(jù)不僅局限于證、賬、表，更多地還要獲取政府部門行政運(yùn)行的證據(jù)、公共支出效果收益的證據(jù)。很多時(shí)候，甚至被審計(jì)單位內(nèi)部都無法提供政府績效審計(jì)所需要的證據(jù)，審計(jì)人員不得不從外界獲取審計(jì)證據(jù)。(2)審計(jì)技術(shù)方法的選擇余地多。在政府績效審計(jì)中，審計(jì)人員的職業(yè)判斷是非常重要的。然而不同的審計(jì)人員對待同一個(gè)審計(jì)對象可以采取各自不同的工作步驟和重點(diǎn)；同一個(gè)審計(jì)人員在面對不同的審計(jì)對象時(shí)，可以因時(shí)、因地、因人而異，制定不同的審計(jì)方法，造成這種不確定性的原因很大一部分要?dú)w于政府績效審計(jì)技術(shù)方法的多樣性。

(七)忽視溝通和意見交換的作用

政府績效審計(jì)人員要同時(shí)承受來自被審計(jì)單位和社會公眾的雙重壓力：被審計(jì)單位不滿意審計(jì)報(bào)告的績效評價(jià)，一般是因?yàn)榭冃гu價(jià)過低，被審計(jì)單位認(rèn)為自己的辛苦工作得不到肯定；社會公眾會因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告的評價(jià)明顯虛高而不滿意，認(rèn)為審計(jì)力度不夠，有包庇縱容之嫌，也會因?yàn)閷徲?jì)后被審計(jì)單位績效改進(jìn)不明顯而不滿意，認(rèn)為審計(jì)人員工作力度不夠，提出的改善建議沒有作用。而審計(jì)人員總是埋頭做事，沒能夠很好地與兩方面進(jìn)行交流，既不多解釋原因又很少聽取意見，給人留下了生硬武斷的印象，往往讓審計(jì)人員賣力不討好，這是因?yàn)楹鲆暳藴贤ㄅc交換意見的作用。

(八)單位配合審計(jì)的積極性不高

政府績效審計(jì)需要收集大量的非財(cái)務(wù)信息，被審計(jì)單位卻并不愿意透露太多內(nèi)部的非財(cái)務(wù)資料：一方面，被審計(jì)單位不愿花費(fèi)更多的精力提供非財(cái)務(wù)信息或者另立檔案備查，更何況政府績效審計(jì)對非財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的要求比以往的財(cái)務(wù)信息還要高；另一方面，政府績效審計(jì)收集的非財(cái)務(wù)信息涉及被審計(jì)單位的內(nèi)部資料。有的屬于國家機(jī)關(guān)的保密材料，有的屬于部門單位的內(nèi)部處理意見，被審計(jì)單位出于對審計(jì)人員的戒備和不信任，往往不愿意過多地透露內(nèi)部資料。

此外，在被審計(jì)單位工作人員的眼里，財(cái)務(wù)質(zhì)量控制和資金管理屬于審計(jì)人員的專業(yè)領(lǐng)域，他們提的意見具有專業(yè)權(quán)威；但面對被審計(jì)單位自身的業(yè)務(wù)，審計(jì)人員則屬于“門外漢”了，他們在專業(yè)領(lǐng)域以外發(fā)表的意見很難具備專業(yè)權(quán)威性，其建議的效果缺乏保證。目前，我國政府績效審計(jì)隊(duì)伍中的人員結(jié)構(gòu)還不夠完善，審計(jì)人員主要來自審計(jì)、會計(jì)專業(yè)，貫通經(jīng)濟(jì)、法律、工程等知識的復(fù)合型人才還比較急缺，這也難免使得被審計(jì)單位基于權(quán)威性不足的考慮，而輕視審計(jì)人員的績效建議。

三、加強(qiáng)政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的對策

(一)加強(qiáng)審計(jì)法規(guī)制度建設(shè)

美國的政府績效審計(jì)是在1972年審計(jì)總署公布了《政府機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動和職責(zé)的審計(jì)準(zhǔn)則》之后走上規(guī)范化道路的，在這之后，美國的政府績效審計(jì)得到了迅速的發(fā)展；英國的政府績效審計(jì)是在1983年英國《國家審計(jì)法》頒布之后進(jìn)入一個(gè)新的階段的，大量的事實(shí)說明，審計(jì)法律法規(guī)和準(zhǔn)則指南的建立完善對于開展政府績效審計(jì)有著巨大的助推作用。在我國，2006年新修訂通過的《審計(jì)法》將“促進(jìn)提高財(cái)政資金使用效益”作為立法目的予以明確，這表明績效審計(jì)已經(jīng)得到立法層面的支持，但是中國亟需制定政府績效審計(jì)準(zhǔn)則作為審計(jì)人員的行動指南。我國可借鑒西方國家已頒布的政府績效審計(jì)準(zhǔn)則，制定符合我國特點(diǎn)的政府績效審計(jì)準(zhǔn)則。在制定準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)該注意突出政府績效審計(jì)的特殊性。

(二)提高審計(jì)人員素質(zhì)

針對政府績效審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)和能力不夠、存在投機(jī)傾向、知識結(jié)構(gòu)單一等問題，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該提高政府績效審計(jì)人員的素質(zhì)，加緊績效審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，具體措施如下：(1)加大培訓(xùn)力度，提高專業(yè)勝任能力。為提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，保證審計(jì)效果，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該加大對審計(jì)人員的培訓(xùn)力度，教育審計(jì)人員秉持謹(jǐn)慎原則，熟練掌握科學(xué)評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的技術(shù)方法，并將其作為長期的、固定的制度來執(zhí)行。(2)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)觀念，避免投機(jī)行為。應(yīng)該對審計(jì)人員強(qiáng)化受托責(zé)任、公共服務(wù)等理念，既要謙虛謹(jǐn)慎，履行責(zé)任，又要戒驕戒躁，服務(wù)公眾。同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該讓審計(jì)人員意識到社會公眾對民主政治了解的日益加深，以及法律、傳媒等社會服務(wù)的日益發(fā)達(dá)。都能夠?qū)徲?jì)人員的工作形成監(jiān)督或提起訴訟。(3)吸收各個(gè)領(lǐng)域不同學(xué)科的人才，保持審計(jì)人員專業(yè)的多樣性，完善人員知識結(jié)構(gòu)，提高審計(jì)隊(duì)伍的綜合素質(zhì)。

(三)建立政府績效審計(jì)指標(biāo)體系

政府績效審計(jì)指標(biāo)體系的缺乏，會導(dǎo)致審計(jì)人員和社會公眾對審計(jì)對象的績效評價(jià)見仁見智、莫衷一是，進(jìn)而導(dǎo)致績效審計(jì)的效果低下。我國審計(jì)署應(yīng)盡快建立一套完整的、具備實(shí)踐意義的績效審計(jì)指標(biāo)體系。建立政府績效審計(jì)指標(biāo)體系時(shí)應(yīng)該考慮幾下幾個(gè)問題：(1)績效指標(biāo)的設(shè)計(jì)要全面。績效標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該涵蓋政府工作和公共項(xiàng)目的全過程及其產(chǎn)生的影響，包括評價(jià)行政管理效率的標(biāo)準(zhǔn)，評價(jià)資源使用效果的標(biāo)準(zhǔn)，評價(jià)產(chǎn)生自然、社會效益的標(biāo)準(zhǔn)等；而且應(yīng)該涵蓋不同政府部門的業(yè)務(wù)和項(xiàng)目。(2)績效指標(biāo)應(yīng)具有彈性。隨著政府職能的不斷擴(kuò)大，不同的政府部門所涉及的領(lǐng)域和行業(yè)都各有其自身的特點(diǎn)，在制定績效指標(biāo)時(shí)應(yīng)該考慮不同政府部門績效的特殊性，保持評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的彈性，為審計(jì)人員針對被審計(jì)單位的特殊情況修正指標(biāo)范圍留有余地，從而保證對不同項(xiàng)目評價(jià)的內(nèi)在一致性。

(四)建立外部專家聘用機(jī)制

利用他人工作是避免重復(fù)審計(jì)、節(jié)約審計(jì)資源，并提高審計(jì)效果的一種常用手段。在財(cái)務(wù)審計(jì)的實(shí)務(wù)中，多是利用其他審計(jì)人員的工作，而在績效審計(jì)中，除了利用其他審計(jì)人員的工作外，更多地還是利用非審計(jì)人員的外部專家的工作。

建立外部專家聘用機(jī)制是對充分利用外部專家工作的很好保障，外部專家與審計(jì)機(jī)關(guān)形成受聘合作關(guān)系。一方面審計(jì)機(jī)關(guān)掌握了人才資源的儲備，能夠保證審計(jì)工作對外部專家數(shù)量上的需要；另一方面也形成了對外部專家的制約，有利于提高外部專家的工作質(zhì)量，因?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)要對外部專家的工作支付報(bào)酬，兩者是雇傭關(guān)系，外部專家不能再以“幫個(gè)忙”的心態(tài)參與審計(jì)工作，而要盡力而為。

(五)建立有效的溝通渠道

通過建立有效的溝通渠道，能夠減少信息不對稱帶來的風(fēng)險(xiǎn)，能夠較好地降低社會公眾對政府績效審計(jì)的期望差距，提高被審計(jì)單位配合審計(jì)工作的積極性，并在一定程度上能消除利益集團(tuán)對政府績效審計(jì)指責(zé)的不良影響。一個(gè)良好的溝通渠道，既要在審計(jì)過程中與被審計(jì)單位有充分的交流，又要在對外公布審計(jì)結(jié)果時(shí)與社會公眾、媒體形成有效互動，并產(chǎn)生良性循環(huán)。