淺析從總體上把握審計風險

摘要：面對一場席卷全球的金融危機，注冊會計師執業環境及其所承受的風險都發生了具大變化，如何應對金融危機。已經成為我國各行各業不得不面對的一個問題。本文從財務報表審計的角度，對注冊會計師如何把握金融危機的重大錯報風險提出若干對策與建議。

關鍵詞：金融危機 風險 注冊會計師審計

隨著國際金融危機蔓延，各國實體經濟影響越來越明顯。根據國資委的統計。2008年前三季度，央企實現利潤6413億元，同比減少1071億元，下降14.3％。有47家央企的累計利潤出現同比下滑，占全部央企的32％。國資委主任李榮融日前也表示，央企利潤下降幅度正在加大，虧損不斷增多，這是國資委成立5年來第一次面臨如此緊迫的局面。當前嚴峻的國際國內經濟形勢，使得注冊會計師執業環境及其所承受的風險都發生了巨大變化。股市跳水、企業資金鏈吃緊等使公司舞弊概率增加，注冊會計師在審計中風險判斷難度加大。面對金融危機，應該如何沉著應對，特別是如何把握金融危機中的重大錯報風險，已經成為注冊會計師不得不面對的問題。

審計風險更多的是來源于未能揭露的重大差錯與舞弊，審計準則中審計風險被定義為“當財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不適當審計意見的可能性”。要認識一個復雜的體系。人們總是從初步對整體把握，進而具體分析解剖其內部的關聯，發現內部的問題，然后再綜合評判形成新的更明確的總體概念，如此反復直到能清楚地把握并描述該體系。審計工作亦是如此，因此可以從以下幾方面把握審計風險。

一、分析、評價被審計單位的類型

企業作為市場主體，以追求利潤最大化為目的，其自身利益可能與社會利益不一致：同時企業經營者作為獨自利益的個體，也可能與企業利益不一致：利益的沖突是形成虛假財務信息的根源。管理當局的品行在很大程度上影響報表的公允表達。但由于管理當局有自身的利益訴求，我們不能因為經營者和財務人員以往的品行可靠而判定其財務信息合理、合法。審計人員應持執業懷疑態度，通過對企業性質、所屬行業、外部環境、生產經營和資金運作狀況及被審報表的用途等各方面的信息，分析、評價該企業所受的內、外部壓力。充分考慮在各種利益因素擠壓下其誠信發生變形的可能性及會計報表可能偏離實際的方向，

通常對一些國有(集體)企業、上市公司或某些有特殊用途的其他企業報表審計時，因受業績考核、工資福利、融資擴股等壓力的影響，常出現虛增收益、虛計資產、少估負債、少轉成本費用等來粉飾報表的現象：而某些民營企業或效益較好的其他企業在出于稅務或后續效益等考慮時又往往以少計收益、少估資產、虛轉成本費用(多估負債)來調節損益。由此分析企業類型，確定風險重點防范方向和區域，對于指導計劃編制、防范重大錯報風險是十分必要的。

二、比較非財務經濟信息與會計報表所反映信息的差別

會計是以貨幣為量度連續地、系統地、完整地記錄、反映企業經濟活動的。其反映的數據本不應與企業經營活動的實際情況相悖離。對一些虛假財務報表我們往往可通過其報表數據與實際情況的對比發現明顯的矛盾。如：年銷售收入折算銷售量遠大于企業生產能力：存貨的賬面存量遠超出企業的倉儲能力：產成品年增量與統計部門的實物變動統計量明顯相悖；賬面收入與企業經營活動繁忙程度明顯不相稱；再比如，通過其他途徑了解到企業存在大額投資(如股票)或在建項目等資產而賬面未見反映……。這些矛盾往往提示了企業會計報表可能存在陷阱，若注重對企業整體的把握，注意搜集其概況資料是不難發現的。但若被賬戶數據所局限，忽視了報表數據與其他信息的相互印證，往往會導致審計失敗。

三、分析企業建章建制及內控情況

通過對企業資產流動及信息傳遞過程的了解，通過對企業生產經營活動各環節規章制度建立和執行過程的初步測試，分析、評價是否擬信賴該企業的內控制度并繼續進行符合性測試。再按業務循環進行符合性測試，評價、判斷審計過程對內控的依賴程度并確定實質性測試所應控制的抽樣量，從而使漏查風險控制在可接受的范圍內。這些現代審計的基本要求對注冊會計師來說已是常識，筆者認為這些常識要變為審計的常規行動尚須努力。

四、對會計報表實施分析性復核

通過會計報表縱向、橫向趨勢分析，比較報表各項目金額和權重在年度間的變化，發現異常變動。對于確定審計重點領域的作用是明顯的，尤其是對損益類項目的趨勢分析。往往指引了具體審計的方向。除此之外。筆者認為還須重視對報表的邏輯性分析。項目負責人可以根據企業經濟業務循環中報表各項目間的關系，結合對企業概況及所在行業基本情況的了解，結合對通常舞弊發生的經驗積累，判斷某一項目異常變化可能在哪些環節存在虛假。進而深入查證。這對引入風險導向。指導審計實踐具有重要意義。

五、實質性測試階段仍需把握總體風險。切忌一葉障目、就事論事

審計實質性測試階段需要對資產、負債、權益各明細賬戶的賬實情況進行逐項驗證，即便此時審計人員仍應有總體觀念，不能割裂、單一地看問題：首先，要用系統的、聯系的觀點看待問題，把握各明細項目間的內在聯系，從賬戶借貸對應關系的變化以及與之相勾稽的其他賬戶的相應變化來理解企業經濟業務，判斷其會計處理的正確性、合法性。避免因審計分工范圍的局限(當未按業務循環進行分工時這種局限顯得更大)而忽略了對重大錯、弊的發現。其次。審計抽樣量在定時要從賬戶總體出發判斷樣本量的充分性：在取證時要把握已證實的數量和金額對于賬戶總體及報表整體證實程度的充分性：對所取的內、外部證據還應結合已了解的企業狀況綜合評價其可靠程度。比如，對應收款項的函證，往往關聯方的回函是最易取得，當這些回函金額占應收款項總額比例足夠大時，我們是否就能確認該總額呢?顯然只有了解了總體情況，把握了被審方與被詢證方的關系后才能做出判斷。再次，實質性測試階段進行分析性復核，從明細賬這一層次分析各賬戶余額及發生額之間的趨勢變化和邏輯關系要比計劃階段在報表項目間分析更具體、更便于發現問題并查證或排除這些問題。此時邏輯性分析還相對更容易從賬面反映的疑點去發現賬外可能存在的問題。比如：通過追查大額往來款的原因去發現未入賬的收入、虛構的采購等等：根據管理費用中發生的訴訟費等去發現是否存在或有事項……。

六、分析評價會計核算基本前提成立與否及會計政策、會計估計執行的合理性、一貫性

評價持續經營、會計分期等會計核算前提條件是否成立，評價會計政策與重大會計估計是否得到一貫執行，這是發表審計意見時必需明確把握的。編制財務報表所依據的持續經營假設的適當性：資金鏈會不會斷裂，這是審計的核心。亦即持續經營假設是否成立，判斷持續經營訂單是關鍵。此外尤為關心的是企業的多元化經營的短板問題，在經濟景氣時，多元經營可能相得益彰，但經濟不景氣會導致只有一個產業陷入困境有可能導致其它產業也一起受累，美國此次一些金融巨頭倒臺就充分說明了這一點，多元化的協同效應也是連鎖效應，一榮俱榮，一毀俱毀。審計師要高度關注多元化經營存在互保問題，實際上。擔保是關注持續經營的一個重要主題，很多企業資金鏈斷裂就在擔保上。除此之外。也要關注賬外的資金運作形成的資產及負債，如今中國上市公司治理仍很不規范，不但要關注關聯交易非關聯化，還要關注可能存在的賬外的負債及資產。因為賬外、賬內本是一家人，只是作賬時作了區分，如果賬外資產大幅縮水，也要直接影響到賬內的資產安全，這些方面的風險不可低估。若這些前提發生了動搖，報表的合理性與公允性無從談起。對會計核算截止期限的重視與否亦關系到審計成敗，因為在會計期限上提前或推遲確認收入、成本費用恰恰是企業人為調節當年損益的主要手段之一。

七、分析、評價會計報表整體可信度，確定報告類型和意見。并從使用者角度檢驗報告及附件能否給其做出判斷和決策帶來重大誤解

在實施了必要的審計程序。分析、評價經核實的審計證據后，注冊會計師當可綜合形成審計意見。但因為審計報告的使用人是各類股東、經濟管理機關、金融機構及其他債權人，要使他們不發生重大誤解，報告人就應選擇恰當的報告類型來表述意見。在實際操作中，由于審計委托方與報告使用人的立場客觀存在著差異及委托方與審計者實際上存在的利益關系，往往影響報告意見的客觀獨立表達。因此筆者認為，注冊會計師在增強風險意識的前提下應充分重視報告的整體表達，要換位思考，站在報告使用者的角度將擬出具的報告內容與附表、附注等綜合起來閱讀評價，看所披露的信息能給其形成什么印象，是否會引起重大誤解，影響使用人做出正確的判斷和決策，是否存在需要提醒使用人注意到的重大情況。

綜上所述。無論是審計計劃階段、審計實施階段還是總結報告階段，注冊會計師都應牢牢把握審計風險的整體情況。特別關注公司的資產縮水及持續經營問題。謹防在金融危機中少數上市公司猝死，注冊會計師也成替死鬼。